Časové rozlišování v širším kontextu
Jaroslava Svobodová
NahoruPojem
Oproti rozšířenému názoru, že jde pouze o aplikaci všeobecně známých položek časového rozlišení, neboli také účtů "příštích období", má princip časového rozlišování v účetnictví poměrně široký dopad do celé řady dalších postupů a účetních metod. Není záměrem tyto konkrétní postupy a metody na tomto místě podrobně popisovat, neboť k tomu poslouží příslušná specifická hesla. Smyslem tohoto textu je (i s využitím jednoduchých příkladů) vysvětlit šíři aplikace principu časového rozlišování a příslušné konkrétní účetní metody také vysvětlit jako důsledek používání principu časového rozlišování v účetnictví nejen příspěvkových organizací, ale vůbec všech vybraných účetních jednotek v České republice. Nezbytnost časově rozlišovat v účetnictví je vlastně příčinou existence většiny účetních metod jimi používaných.
NahoruPředpoklady – akruální báze
Stejně jako každá vědní či odborná disciplína, také účetnictví stojí na pevných koncepčních základech – na ustálených teoretických pravidlech. Mají však ke konkrétní účetní praxi příspěvkových organizací i všech ostatních vybraných účetních jednotek velmi blízko, jak je dále ukázáno. Tato pravidla lze poněkud zjednodušeně rozdělit do dvou skupin:
- Předpoklady – určitá železná pravidla, která jakmile jsou na počátku naformulována a zafixována (například legislativou), platí pak zcela neměnně za všech okolností, ve všech případech a u všech transakcí. Jedná se tedy o jakési účetní axiomy, především o předpoklad trvání účetní jednotky a předpoklad akruální báze.
- Zásady – sada pravidel (taktéž povětšinou formulovaných legislativou) vyznačujících cíl práce účetních. Například se jedná o významnost, efektivnost, věrný a poctivý obraz, opatrnost, konzistenci, srovnatelnost atd. V praxi však nebývá výjimkou, že u konkrétní transakce není možné dodržet všechny tyto zásady současně. Často bude nezbytné některou z nich porušit, aby bylo možné vyhovět zásadě jiné
Je to právě předpoklad akruální báze, ze kterého princip časového rozlišování vyplývá. Co je akruální báze, říká například ustanovení § 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon"):
"Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (...) přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí."
Stručně řečeno to vede ke sledování hospodaření účetních jednotek na bázi nákladů a výnosů, nikoliv výdajů a příjmů. Především u příspěvkových organizací není tento předpoklad rozhodně ničím novým, u těchto subjektů docházelo k jeho (postupné) aplikaci zhruba už od 70. let minulého století. Nezbytnost časově rozlišovat prostřednictvím aplikace celé řady účetních postupů a účetních metod vyplývá z aplikace akruální báze. Bez časového rozlišování by nebylo možné ji naplnit, nebyl by naplněn základní předpoklad pro sestavování účetních závěrek vybraných účetních jednotek (a nejen těch). Jak již bylo vysvětleno, dále se zaměříme na vysvětlení existence některých těchto účetních postupů a metod coby časové rozlišování v nejrůznějších formách.
NahoruÚčty "příštích období"
V účetnictví se mezi časové rozlišování jako takové a účty "příštích období" často dává rovnítko. Jde sice zřejmě o jednu z nejjednodušších forem časového rozlišování, ale rozhodně ne o jedinou. Přesněji řečeno zde jde o časové rozlišování u pohledávek a závazků v případech, kdy související náklad a výdaj, nebo příjem a výnos, nastávají v různých účetních obdobích a tato skutečnost je účetní jednotce dopředu známa. Pro zdůraznění kontrastu oproti dalším dvěma částečně podobným případům (dohadné účty a rezervy – viz další odstavce) lze využít následující tabulku:
Tabulka 1
U všech řádků této tabulky se jedná buď o pohledávky, nebo o závazky. A to vždy takové, u nichž je jasný způsob jejich vzniku neboli titul. V případě účtů "příštích období" je účetní jednotce dopředu známo také období, ve kterém dojde k vypořádání (zaplacení, inkasování či jinému splnění) pohledávky nebo závazku, a také přesná částka. Přesto však jsou tyto skutečnosti ve věcné a časové souvislosti předmětem různých účetních období, jak je patrno z tabulky následující.
Tabulka 2
Lze to ilustrovat jednoduchými příklady.
Vybraná účetní jednotka (VÚJ) zaplatila koncem roku 20XX předplatné odborného účetního měsíčníku na 2 roky dopředu, tedy od ledna 20XX+1 do prosince 20XX+2 včetně. Výdaj v běžném období a náklady z titulu spotřebované služby (přečteného časopisu) ve dvou obdobích následujících znamenají, že k 31. 12. 20XX vykáže VÚJ z tohoto titulu náklady příštích období. Ty znamenají pohledávku VÚJ za dodavatelem (distributorem) odborného účetního měsíčníku.
Vybraná účetní jednotka (VÚJ) pronajala část svých nevyužitých administrativních prostor soukromé firmě, a to od ledna 20XX+1 do prosince 20XX+2. Soukromá firma zaplatila nájemné předem na 2 roky, a to již na konci roku 20XX. Proto VÚJ k 31. 12. 20XX vykáže z tohoto titulu výnosy příštích období. Ty znamenají závazek VÚJ vůči soukromé firmě z titulu zaplaceného, ale doposud "neodbydleného" nájmu.
Vybraná účetní jednotka (VÚJ) pronajala část svých nevyužitých skladových prostor živnostníkovi, a to od ledna 20XX do prosince 20XX+1. V souladu s uzavřenou smlouvou za celý tento pronájem zaplatí živnostník až zpětně na začátku ledna 20XX+2. VÚJ bude proto k 31. 12. 20XX vykazovat příjmy příštích období, které znamenají pohledávku VÚJ vůči živnostníkovi z titulu částečně již "odbydleného", ale dosud nezaplaceného nájmu.
Vybraná účetní jednotka (VÚJ) uzavřela s konzultantskou společností smlouvu o odborných konzultacích, které budou probíhat od ledna 20XX do prosince 20XX+1. V souladu s uzavřenou smlouvou zaplatí VÚJ za tyto konzultace stanovenou částku až zpětně, tj. v lednu 20XX+2. Proto bude VÚJ k 31. 12. 20XX vykazovat výdaje příštích období, což je závazek z titulu spotřebované, ale dosud nezaplacené přijaté služby.
Z výše uvedených příkladů je časové rozlišování výdajů a nákladů, resp. příjmů a výnosů zcela patrné.
NahoruDohadné účty
V tomto případě je opět nezbytné provést časové rozlišení v případě pohledávek (dohadných účtů aktivních) nebo závazků (dohadných účtů pasivních), a to v situacích, kdy důvod vzniku této pohledávky nebo závazku je jasný a jistý, stejně jako období, ve kterém dojde k vypořádání, typicky zaplacení. Není však dopředu známa částka. To však nic nemění na tom, že VÚJ ví, že pohledávku nebo závazek má. Pouze neví jistě, v jaké přesně výši.
V případě dohadných účtů aktivních tedy dochází k vykázání výnosu předtím, než dojde k příjmu příslušných peněžních prostředků nebo k jinému plnění. V případě dohadných účtů pasivních je pak náklad vykázán dříve, než dojde k výdaji příslušných peněžních prostředků nebo k jinému plnění. Zmíněný výnos i náklad jsou však navíc vykázány v částce odhadované. Časové rozlišení výnosů a příjmů, resp. nákladů a výdajů je tedy zcela patrné. Pro jistotu uvádíme jednoduché příklady.
Vybraná účetní jednotka (VÚJ) platí distributorské firmě měsíční zálohy na spotřebu elektrické energie, kterou spotřebovává (svítí s ní a topí) v běžném roce 20XX. Konečné vyúčtování spotřeby elektrické energie za rok 20XX však bude k dispozici až v dubnu 20XX+1. Ke dni 31. 12. 20XX proto VÚJ kromě pohledávky z titulu zaplacených záloh (v přesné výši) vykáže také závazek z titulu spotřebované elektrické energie (v odhadované výši). Zároveň s tímto závazkem vykáže také příslušný náklad z titulu spotřeby elektřiny, tedy i ten bude v odhadované výši. Před konečným vyúčtováním spotřeby elektřiny není možné tuto pohledávku a závazek proti sobě kompenzovat, neexistuje k tomu příslušný titul. V dubnu 20XX+1, tedy k okamžiku konečného vyúčtování je již nezbytné tuto kompenzaci provést (vyúčtování je oním titulem), závazek je tedy "splněn" kompenzací s pohledávkou, pokud je pouze částečná, zbytek závazku je splněn doplacením dlužné částky. Ale vždy až v následujícím období, což bylo VÚJ známo předem.
Vybrané účetní jednotce (VÚJ) vznikla v prosinci roku 20XX kvůli větrné vichřici značná škoda na střeše budovy jejího sídla. O této škodě tedy účtuje jako o nákladu. VÚJ však byla proti tomuto a podobným rizikům pojištěna. Protože došlo k pojistné události, což ještě v prosinci potvrdil i přivolaný likvidátor, účtuje VÚJ v rámci roku 20XX také o výnosu z titulu pojistného plnění. A to přesto, že přesná výše tohoto plnění zatím známa není, neboť likvidátor pouze odhadl výši škody, nestanovil výši pojistného plnění. Na konci prosince 20XX je zřejmé, že přesnou částku pojistného plnění VÚJ do konce roku 20XX nebude znát, z pojistné smlouvy však vyplývá, že ji bude muset pojišťovna sdělit nejpozději do konce března 20XX+1. Do tohoto okamžiku také bude muset být pojistné plnění pojišťovnou zaplaceno. Tyto okolnosti jsou tedy VÚJ k 31. 12. 20XX známy, účtuje proto o pohledávce vůči pojišťovně prostřednictvím dohadného účtu aktivního a zároveň o mimořádném výnosu, a to z titulu budoucího pojistného plnění, které VÚJ náleží. Výnos je vykázán v účetní závěrce za rok 20XX, zatímco příjem bude předmětem zachycení v účetnictví roku 20XX+1, tedy až k němu dojde. Pojistné plnění bylo v účetnictví VÚJ časově rozlišeno ve věcné souvislosti s událostí, která jej zapříčinila – s pojistnou událostí.
Z výše uvedených lapidárních příkladů je aplikace principu časového rozlišování formou dohadných účtů zcela zřejmá. Největší částky jsou prostřednictvím dohadných účtů v účetnictví většiny VÚJ zachycovány v souvislosti s transfery, zejména dotacemi. I v těchto případech jde však stále o stejný princip časového rozlišování, jako byl popsán v příkladech výše.
NahoruRezervy
Posledním zde popisovaným případem časového rozlišení pohledávek a závazků z tabulky 1 jsou rezervy. Přesněji řečeno se zde jedná již jen o závazky, a to takové, jejichž titul (důvod vzniku) je VÚJ znám, avšak období jeho zaplacení či jiného splnění, stejně jako jeho přesná částka jí známy nejsou. Název této účetní metody může být matoucí. Rozhodně se zde nejedná o odkládání peněz "pro strýčka Příhodu". S pohybem peněz tato účetní metoda vlastně vůbec nesouvisí. Pokud je zde možné mluvit o odkládání něčeho, tak je to výsledek hospodaření, vyjádřený samozřejmě jako rozdíl výnosů a nákladů. Neboli jde opět o časové rozlišení, o věcnou a časovou souvislost.
V případě rezerv jde o účetní metodu, jejímž hlavním cílem je kvantifikovat a v účetnictví VÚJ zachytit riziko. Nejde rozhodně pouze o podnikatelské subjekty, které jsou vystaveny celé řadě rizik, např. riziku záručních oprav u zboží, které prodávají. Množství rizik jsou vystaveny i VÚJ, včetně příspěvkových organizací, i těch nejmenších z nich. Jde především o hrozící soudní spory, ve kterých se VÚJ ocitá jako žalovaný subjekt. Může jít o riziko, že:
-
se na zahradě mateřské školy zraní malé dítě a jeho rodiče tuto mateřskou školu zažalují o odškodné a bolestné,
-
v nemocnici bude špatně proveden chirurgický zákrok, takže pacient či pozůstalí nemocnici zažalují o kompenzaci,
-
při běžném provozu na krajské silnici v neoznačeném výmolu dojde k poškození podvozku několika automobilů, jejichž řidiči zažalují krajskou správu silnic o náhradu škody a ušlý výdělek,
-
po výpovědi zaměstnanci za opakované porušování bezpečnostních předpisů na pracovišti se tento (nyní již bývalý) zaměstnanec rozhodne organizaci zažalovat za neoprávněnou výpověď, neboť organizace nezajistila jeho řádné proškolení, atd.
Rizik je skutečně v dnešním světě mnoho. Je vhodné zdůraznit, že nový občanský zákoník, který nabyl účinnosti od ledna 2014, považuje újmu na zdraví nebo životě za zcela zásadní a zde i v jiných případech majetkové i nemajetkové újmy z něj pro odpovědné subjekty vyplývá výrazně vyšší riziko placení skutečně vysokých částek coby odškodnění za tyto újmy. Potvrzuje to i zatím relativně krátká praxe s tímto novým kodexem. A jak konkrétně s rizikem pracuje účetní metoda rezerv?
V první řadě platí i zde nezbytnost časového rozlišení. Riziko, pokud je značné a co do odhadované částky významné, je nezbytné v účetnictví zachytit v tom období, kdy vzniká, nikoliv až v období, kdy z něj příslušnému subjektu vznikne povinnost zaplacení. Jinými slovy dochází k účetnímu zobrazení rizik ve věcné a časové souvislosti s příčinou jejich vzniku, nikoliv až s jeho projevy či následky. Vznik významného rizika je v účetnictví VÚJ zachycován stejně jako vznik jakéhokoliv jiného závazku. Tedy jako náklad a zároveň závazek. Přesto, že riziko znamená pouze pravděpodobnost, nikoliv jistotu budoucího nezbytného výdaje či jiného podobného plnění (viz tabulka 1). Toto případné plnění je až případným (nikoliv jistým) následkem rizika, nikoliv jeho příčinou. Dochází k časovému rozlišení.
Krajská správa a údržba silnic se každý rok stará o tisícovku kilometrů silnic nižších tříd. Vzhledem k omezeným financím není možné úplně všechny tyto silnice udržet v perfektním stavu. Každý rok proto eviduje řadu žádostí o odškodnění za poškození automobilu po najetí do výmolu či na krajnici. Některé z nich jsou zamítnuty, neboť příslušný úsek dané silnice byl označen dopravními značkami a byla zde snížena povolená rychlost. Některým žádostem je vyhověno, neboť jsou jednoznačné a dostatečně prokazatelné. Odškodnění je poskytnuto. Ze zamítnutých stížností jich každý rok několik skončí u soudu. Dohromady jde o stotisícové požadavky. Dlouhodobě zhruba u poloviny těchto případů je soudem pravomocně rozhodnuto, že poškozený řidič má nárok na odškodnění ze strany krajské správy a údržby silnic. Každoročně jde průměrně o několik desítek až stovek tisíc korun. Správa a údržba silnic pak musí hradit nejen tuto soudem přiznanou náhradu škody, ale také náklady na právní zástupce poškozené strany. Toto riziko proto zobrazuje krajská správa a údržba silnic ve své rozvaze jako rezervu ve výši několika set tisíc korun a každoročně aktuálnost této částky v rámci inventarizace prověřuje a zpřesňuje podle aktuální situace. Zvýšení rezervy znamená vyšší náklady z titulu rezerv, snížení pak snížené náklady z titulu rezerv. Bez ohledu na okamžik, ve kterém dochází k převodu peněžních prostředků z titulu prohraných soudních sporů o odškodnění.
Výše uvedený příklad naznačuje, že v případě účetní metody rezerv se jedná o aplikaci zákona velkých čísel do účetnictví jednotlivé VÚJ. Přestože není jisté, jak každý jednotlivý soudní spor dopadne, VÚJ má k dispozici svoji historickou zkušenost o tom, jak v průměru tyto soudní spory dopadají. Tato průměrná (a proto nepřesná) informace je pro účetní zachycení zcela postačující. VÚJ zde aplikuje svůj odhad, který z podstaty bude nepřesný. Ale i nepřesný odhad je užitečnější informace nežli vůbec žádný odhad. Cílem je zobrazit v účetní závěrce maximální možný "objem" existujícího rizika v tom roce, ve kterém toto riziko vzniklo. VÚJ může být při svém odhadu "objemu", tedy částky rizika, i velmi nepřesná. Například by její odhad byl pouze desetinový oproti výsledné skutečné povinnosti zaplatit. Díky účetní metodě rezerv by došlo alespoň z jedné desetiny k řádnému časovému rozlišení tohoto rizika. Což je lepší, než kdyby k němu nedošlo vůbec a VÚJ by o rezervě u tohoto rizika vůbec neúčtovala.
Časové rozlišování pomocí rezerv je o zobrazení rizika v období, ve kterém vzniklo, nikoli až v období, kdy se projevilo jako povinnost zaplatit.
NahoruOdpisování…
