dnes je 24.4.2019
Input:

Daň z příjmů - daňové přiznání u neziskových organizací

10.2.2012, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Daň z příjmů – daňové přiznání u neziskových organizací

Alena Mocková, Ing. Helena Stuchlíková

Pojem
Pojem


Zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) definuje neziskovou organizaci jako poplatníka, který není založen nebo zřízen za účelem podnikání. Stejný zákon zbavuje povinnosti podat daňové přiznání ty neziskové organizace, které ve zdaňovacím období nemají příjmy, které jsou předmětem daně, nebo mají pouze příjmy od daně osvobozené. Abychom věděli, zda se budou tato ustanovení ZDP vztahovat na konkrétní organizaci, je zapotřebí znát:

  • které subjekty jsou považovány za neziskové organizace,

  • co je předmětem daně z příjmů u neziskových organizací.

Neziskové organizace

Neziskovou organizací jsou následující subjekty:

  • občanská sdružení včetně odborových organizací,

  • politické strany a politická hnutí,

  • zájmová sdružení právnických osob, pokud mají právní subjektivitu a nejsou zřízena za účelem výdělečné činnosti,

  • registrované církve a náboženské společnosti,

  • nadace, nadační fondy, obecně prospěšné společnosti,

  • veřejné vysoké školy,

  • výzkumné vědecké instituce podle zákona č. 341/2005 Sb.,

  • obce, organizační složky státu, vyšší územní samosprávné celky,

  • příspěvkové organizace, státní fondy,

  • subjekty, o nichž tak stanoví zvláštní zákon.

Předmět daně je

Předmětem daně z příjmů jsou:

  • Příjmy z reklam.

  • Příjmy z nájemného. To neplatí v případě nájemného – úplatného užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi.

  • Příjmy z členských příspěvků u organizací s povinným členstvím. Jedná se např. o členské příspěvky hrazené České lékařské komoře, Komoře auditorů, České advokátní komoře, Komoře daňových poradců a další členské příspěvky, na které se nevztahuje osvobození podle ZDP.

  • Příjmy z vedlejší (hospodářské) činnosti.

Předmět daně není

Předmětem daně z příjmů nejsou:

  • Příjmy z činností vyplývajících z poslání neziskové organizace za podmínky, že náklady vynaložené v souvislosti s prováděním těchto činností jsou vyšší. Dodržení podmínky se posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Činnosti, které jsou posláním neziskové organizace, jsou vymezeny ve statutu, stanovách, zřizovacích či zakladatelských listinách neziskové organizace a z daňového hlediska patří do hlavní činnosti neziskové organizace. Je třeba si uvědomit, že na každou činnost se pohlíží odděleně, nelze kompenzovat náklady a výnosy mezi jednotlivými činnostmi, a pokud jsou u některé činnosti dosažené příjmy vyšší než související náklady, stávají se tyto příjmy předmětem daně.

  • Příjmy z dotací, příspěvků na provoz a jiných forem státní podpory a podpory z rozpočtu obcí.

  • Úroky z vkladů na běžném účtu.

  • Příjmy z pronájmů majetku mezi organizačními složkami a státními organizacemi, úplatné převody majetku mezi organizačními složkami a státními organizacemi a dále ostatní prodeje státního majetku a jeho pronájmy nejsou předmětem daně z příjmů, ale jsou příjmem státního rozpočtu.

Příklad

Tabulka 1 – Příklad 1

Tabulka


V tis. Kč HČ 1 HČ 2 HČ 3 Celkem 
Příjmy z poslání, bez vlivu darů
a členských příspěvků (§ 18 odst. 4 písm. a)
 
2 500    
Příjmy z dotace/příspěvku na činnost
(§ 18 odst. 4 písm. b)
 
 5 400   
Příjmy z pronájmu (§ 18 odst. 3 mimo
§ 18 odst. 4 písm. d)
 
  429  
Výdaje související s příjmy dle
jednotlivých činností
 
2 360 5 450 408  
Příjmy    8 329 
Výdaje    8 218 
Hospodářský výsledek + 140 – 50 + 21 + 111 

Předmětem daně se stávají výnosy u HČ 1 a HČ 3, tj. celkem 161 000,– Kč. Ztrátu u HČ 2 nelze podle ZDP kompenzovat ziskem u HČ 1 a HČ 2. Rychlá daňová rekapitulace:

Tabulka


Číslo řádku
daňového
přiznání
 
Text  
ř. 10 Výsledek hospodaření za účetní jednotku 111 000 
ř. 70 Úhrn nákladů, které se nezahrnují do základu
daně (zde HČ 2)
 
5 450 000 
ř. 170 Úhrn příjmů, které se nezahrnují do základu
daně (zde HČ 2)
 
5 400 000 
ř. 200 Základ daně 161 000 

Osvobození od daně

Osvobození od daně se vztahuje zejména na:

  • Členské příspěvky podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin a příspěvky přijaté zájmovými sdruženími právnických osob, profesními komorami s nepovinným členstvím (např. zákon o Hospodářské komoře ČR a Agrární komoře ČR), občanskými sdruženími včetně odborových organizací, politickými stranami a politickými hnutími.

  • Výnosy kostelních sbírek, příjmů za církevní úkony.

Povinnost podat daňové přiznání se nebude vztahovat jen na mizivé procento neziskových organizací typu zájmových sdružení, které hospodaří pouze s příjmy z členských příspěvků, nebo těch, u nichž výdaje překročí nebo se budou rovnat příjmům dosaženým u hlavní činnosti.

Daňové přiznání

Samotné přiznání k dani z příjmů právnických osob je rozděleno do pěti oddílů a několika doprovodných příloh – tabulek, do kterých se vyplňují podrobnější údaje z jednotlivých řádků přiznání. Platí obecná zásada, že poplatník vyplňuje pouze bílé řádky na DAP, barevné jsou určeny pro záznamy finančního úřadu. Povinnou přílohou DAP je účetní závěrka, tj. výkaz zisku a ztráty, rozvaha a příloha, kde jsou uvedeny vysvětlující a doplňující informace k údajům zveřejněným v účetní závěrce. Daňové přiznání se podává nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Pokud poplatníkovi vyplývá ze zákona mít účetní závěrku ověřenou auditorem nebo daňové přiznání zpracovává daňový poradce, podává poplatník přiznání nejpozději do šesti měsíců.

Kdo podává daňové přiznání

Vymezení povinnosti poplatníků, kteří nejsou zřízeni nebo založeni za účelem podnikání, podat přiznání k dani z příjmů právnických osob je definováno v ustanovení § 38m odst. 7 ZDP. Podle tohoto ustanovení nepodává neziskový subjekt přiznání, pokud má příjmy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny nebo je u nich daň vybírána zvláštní sazbou daně.

Oddíl I – údaje o poplatníkovi

Jak už název napovídá, vyplňuje zde poplatník základní údaje o své organizaci. Je třeba vyplnit každý řádek – buď údaji, křížkem nebo proškrtnutím řádku, pokud pro něj neexistuje náplň. Nepřehlédněte řádek 04, kde se uvádí kód rozlišení typu přiznání. Symboly určené pro vyplnění tohoto řádku naleznete pouze v pokynech pro vyplnění přiznání k DPPO.

Příklad

Příklad 2

Nezisková organizace podává DAP za kalendářní rok. Kód rozlišení typu přiznání a zdaňovací období se vyplní takto:

Údaj 04 – kód rozlišení typu přiznání: 3/A.

Zdaňovací období podle § 17a písm. a).

Oddíl II – daň z příjmů právnických osob

V této části daňového přiznání dochází k transformaci účetního hospodářského výsledku na základ daně (daňovou ztrátu) a následný výpočet daňové povinnosti poplatníka. Z tohoto pohledu je nejdůležitějším ukazatelem hospodářský výsledek zjištěný v účetnictví, který musí být shodný s hospodářským výsledkem vykázaným v rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty. Hospodářský výsledek uvedeme na ř. 10 DAP, bez jakýchkoli úprav. Prostřednictvím položek zvyšujících základ daně (ř. 20 – ř. 62 DAP) a položek snižujících základ daně (ř. 100 – ř. 162 DAP) upravíme hospodářský výsledek na základ daně – ř. 220 DAP. Prováděné daňové úpravy mají přímou vazbu na příslušná ustanovení ZDP a tím i na stanovení správné výše základu daně. Neziskové organizace mají v důsledku různorodosti příjmů (zdanitelný příjem, osvobozený příjem, příjem nepodléhající dani), které ovlivňují základ daně, složitější pozici při vyplňování DAP než mnohý podnikatelský subjekt.

Položky zvyšující základ daně

V případě, že organizace nemá pro obsahovou náplň jednotlivých řádků náplň, nevyplňuje je.

Ř. 20 – Částky neoprávněně zkracující příjmy a hodnota nepeněžních příjmů

Zde uvádíme např. plnění z pojistných událostí, které byly zúčtovány závazkově nebo jako přijatá plnění na bankovní účet. Za nepeněžní příjem považujeme výdaje vynaložené pronajímatelem na pronajatém majetku provedené se souhlasem majitele v případech, kdy dojde k předčasnému ukončení nájmu, kdy nájemce nemohl uplatnit v plné výši (prostřednictvím odpisů) např. provedené technické zhodnocení. Zůstatková cena neodepsaného TZ je pro pronajímatele nepeněžním příjmem, pokud o ní jiným způsobem neúčtoval ve výnosech. Za nepeněžní příjem považujeme rovněž rozdíl mezi kupní cenou a reprodukční pořizovací cenou, která je vyšší než cena prodejní v případech, kdy dojde k odprodeji movitého majetku mezi spojenými osobami (zaměstnavatel – zaměstnanec, zaměstnavatel – osoba blízká).

Ř. 30 – Částky, o které se zvyšuje hospodářský výsledek

Jedná se zejména o částky zdravotního a sociálního pojištění sraženého zaměstnanci zaměstnavatelem v průběhu kalendářního roku, které nebyly včas (tj. nejpozději do 31. ledna následujícího roku) odvedeny příslušným institucím.

Dále zde vykazujeme přijaté úhrady smluvních pokut a úroků z prodlení u věřitele, které byly v předcházejících zdaňovacích období vyloučeny z výnosů, protože nebyly uhrazeny. V případě, že dojde k zániku sankce postoupením pohledávky, je třeba tuto pohledávku uvést na řádku 20 DAP, protože v předcházejících zdaňovacích období byla jako neuhrazená vyloučena ze základu daně.

Uvádíme zde rovněž hodnotu neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka, který na straně druhé odpovídá pohledávce, od jejíž doby splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo došlo k jejímu promlčení, s výjimkou pohledávek a závazků z titulu pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí.

Výsledek hospodaření se zvyšuje také o částky, které byly v předcházejících zdaňovacích obdobích neoprávněně vyloučeny ze základu daně na řádku 112 DAP, protože je organizace posoudila jako částky, o něž byly nesprávně navýšeny příjmy.

Ř. 40 – Výdaje neuznávané za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů

Z pohledu hlavní činnosti vymezené zřizovací listinou, statutem, stanovami zde uvádíme veškeré výdaje vztahující se k příjmům vyplývajícím z poslání organizace, tj. příjmům, které nepodléhají zdanění (dotace, přijaté dary, příspěvky na činnost, osvobozené příjmy).

Z pohledu vedlejší – hospodářské činnosti se jedná o veškeré výdaje, které vymezuje ZDP jako nedaňové výdaje (např. neuhrazené zdravotní a sociální pojištění zaměstnavatele, výdaje na reprezentaci, výdaje nad limity stanovené ZDP, ZP nebo vnitřní směrnicí, manka a škody přesahující náhrady, pokuty a jiné sankce orgánů státní správy, výdaje na pořízení HM, technické zhodnocení, hodnota poskytnutých darů, tvorba účetních opravných položek).

Rozdělení výdajů uvádíme v tabulce A přílohy č. 1 II. oddílu (dále jen „tabulka“). Celková částka na řádku 40 musí být shodná s částkou na řádku 13 tabulky A.

Ř. 50 – Rozdíl, o kt. účetní odpisy převyšují daňové

U hospodářské činnosti zde vykazujeme kladný rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy. Hodnotu uplatněných daňových odpisů uvede poplatník do tabulky B.

Ř. 61 – Úprava ZD v příp. zrušení poplat. s likvidací

Tento řádek vyplňují pouze poplatníci vstupující do likvidace v souladu s příslušným ustanovením ZDP.

Ř. 62 – je volná

Organizace ji využije k úpravě hospodářského výsledku v ostatních případech, které mohou v praxi nastat.

Částky vykázané na řádcích 20, 30, 61 a 62 je třeba jednotlivě doložit na zvláštní příloze.

Položky snižující základ daně

Ř. 100 – Příjmy, které nejsou předmětem daně

Neziskové organizace na tomto řádku vyloučí hodnotu přijatých darů. S ostatními příjmy, které lze na tomto řádku podle ZDP vyloučit, se v praxi setkáváme ojediněle.

Ř. 101 – Příjmy, které nejsou předmětem daně u neziskových organizací

Jedná se o veškeré příjmy, které byly dosaženy v návaznosti na poslání organizace za předpokladu, že náklady vynaložené v souvislosti s touto činností jsou vyšší nebo stejné jako příjmy – viz Příklad 1.

Na tomto řádku dále vylučujeme poskytnuté dotace, příspěvky na činnost a jiné podpory ze státního rozpočtu, podpory poskytnuté regionální radou regionu soudržnosti, prostředky z Evropské unie, příjmy krajů a obcí plynoucí z daní a jiné podpory uvedené v ZDP a rovněž úroky z vkladů na běžném účtu organizace.

Ř. 110 – Příjmy osvobozené od daně

Neziskové organizace na tomto řádku nejčastěji uvádějí členské příspěvky vybrané podle stanov, statutu. Dále se může jednat o příjmy plynoucí neziskovým organizacím jako odvod části výtěžku loterií, úrokový příjem, výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a ostatní příjmy osvobozené od daně podle ZDP.

Ř. 111 – Částky, o které se snižuje hospodářský výsledek

Zde vykazujeme částky uhrazeného zdravotního a sociálního pojištění za zaměstnance, za předpokladu, že byly v předcházejícím zdaňovacím období vyloučeny ze základu daně na řádku 30 DAP. Dále částky výdajů, které lze uplatnit jako výdaje daňově účinné v případě, že k jejich úhradě došlo v jiném období než v tom, kdy ovlivnily základ daně. Náplní tohoto řádku je rovněž vykázaný kladný rozdíl mezi zúčtovanými smluvními pokutami a úroky z prodlení a jejich skutečnou úhradou.

Ř. 112 – Částky snižující základ daně

Může se jednat o částky, o něž byly nesprávně navýšeny příjmy, dále částky, které organizace nezahrnula do výdajů, přestože se jednalo o daňově účinné výdaje.

Neziskové organizace zde uvádějí částky související s rozpouštěním rezerv a opravných položek, které byly tvořeny podle účetních předpisů, a ne podle zákona o rezervách u hospodářské činnosti.

Ř. 120 – Příjmy nezahrnované do základu daně

Na tomto řádku uvedou poplatníci se sídlem na území České republiky úhrn příjmů, u nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně.

Ř. 130 – Příjmy nezahrnované do základu daně

Částka uvedená na tomto řádku představuje úhrn všech příjmů, jež vstupují do samostatného základu daně a které plynou poplatníkovi ze zdrojů v zahraničí. Může se jednat o příjmy z dividend, podílů na zisku, vypořádacích podílů, které jsou zdaněny sazbou daně ve výši 15 %.

Ř. 140 – Příjmy a částky nezahrnované do základu daně

Může se jednat o částky, jež byly již zdaněny podle ZDP, dále o zúčtované výnosy, pokud s nimi souvisejí náklady, které organizace uznala jako daňově neúčinné.

Ř. 150 – Rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy

U hospodářské činnosti zde vykazujeme kladný rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy. Při vyplnění tohoto řádku nesmí organizace opomenout vyplnit tabulku B.

Ř. 160 – Souhrn rozdílů, o které daňové náklady přesahují účetní náklady

Na tomto řádku vykazujeme např. rozdíl mezi daňovou zůstatkovou cenou a účetní zůstatkovou cenou při vyřazování HM. Rovněž zde uvádíme hodnotu uhrazeného odvodu zdravotního a sociálního pojištění hrazeného zaměstnavatelem za zaměstnance, za předpokladu, že neuhrazený odvod pojištění byl v předchozím zdaňovacím období vyloučen ze základu daně na řádku 40 DAP.

Ř. 161 – Úprava ZD v příp. zrušení popl. s likvidací

Tento řádek využijí poplatníci vstupující do likvidace, kteří mají v souladu s ustanovením ZDP povinnost provést úpravu základu daně.

Ř. 162 – je volný

Organizace může využít tohoto řádku k úpravě hospodářského výsledku v ostatních případech neuvedených na řádcích 100–161 DAP.

Částky vykázané na řádcích č. 110, 111, 112, 140, 160, 161 a 162 je třeba doložit rozpisem na zvláštní příloze k přiznání.

Ř. 220 – Základ daně

Základ daně získáme:

Hospodářský výsledek ř. 10 + úhrn připočitatelných položek ř. 70 – úhrn odčitatelných položek ř. 170 DAP. Pokud organizace na řádku 220 vykáže ztrátu, nevyplňuje ani neproškrtává následující řádky č. 230–330.

Od zjištěného základu daně můžeme provést:

  • Odečet neuplatněné daňové ztráty vyměřené za předchozí zdaňovací období.
    Poplatník, který uplatňuje odečet daňové ztráty (i ten, který neuplatňuje a vykazuje ještě neuplatněnou daňovou ztrátu), vyplní tabulku E, jež podává přehled o vzniku ztráty, její výši a uplatnění v předcházejících zdaňovacích obdobích.

  • Odečet výdajů, které poplatník vynaložil ve zdaňovacím období při realizaci projektů vývoje a výzkumu. Výdaje je nutno evidovat odděleně. Od ZD lze odečíst 100 % těchto výdajů.
    Poplatník eviduje odečet výdajů při realizaci projektů výzkumu a vývoje v tabulce F, jež podává přehled o nákladech vynaložených na tento účel,