Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Daňové odpisy

23.8.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Daňové odpisy

Ing. Zdeněk Morávek

Pojem

Daňové odpisy patří mezi nejvýznamnější daňové náklady, zároveň ale patří mezi ty, u nichž vzniká největší množství chyb a nejasností. Daňový odpis lze charakterizovat jako část vstupní ceny majetku, kterou lze zahrnout do daňových nákladů v příslušném zdaňovacím období. Odpisovat lze hmotný majetek a nehmotný majetek.

Daňové odpisy jsou daňovým nákladem (výdajem) na základě úpravy § 24 odst. 2 písm. a) ZDP. Problematika daňových odpisů je upravena v § 26 až § 33a ZDP. Základním předpokladem pro daňové odpisování je to, že se musí jednat o majetek evidovaný u poplatníka vztahující se k zajištění zdanitelného příjmu, bez splnění této podmínky není možné daňové odpisy provádět.

Právní úprava:

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

  • Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

Vývoj daňové úpravy

Nejdříve je vhodné uvést některé souvislosti vývoje právní úpravy. Úprava § 28 ZDP vymezující poplatníky, kteří mohou hmotný majetek odpisovat, prakticky od počátku platnosti ZDP vylučovala z tohoto okruhu příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky. Tyto organizace mohly uplatňovat daňové odpisy pouze u majetku, ke kterému měly vlastnické právo, nikoliv k majetku, který jim byl svěřen do správy. To byl zásadní rozdíl oproti státním příspěvkovým organizacím, protože ty byly mezi poplatníky s právem majetek odpisovat zařazeny. Daňová správa k tomuto uváděla, že důvodem tohoto odlišného přístupu bylo historicky odlišné nahlížení na vztah mezi příspěvkovou organizací a organizační složkou státu, která ji zřídila, a na vztah mezi příspěvkovou organizací územního samosprávného celku (kraje nebo obce) a tohoto územního samosprávného celku, který dotčenou příspěvkovou organizaci zřídil. Na příspěvkové organizace státu se nahlíželo jako na nedílnou součást státu s tím, že zohledňovalo odlišné právní postavení státu jako vlastníka majetku a z toho vyplývajícího specifického nakládání s tímto majetkem, oproti všem ostatním vlastníkům majetku (i obcím a krajům).

Snaha zahrnout do skupiny poplatníků s právem daňového odpisu i příspěvkové organizace zřízené ÚSC ovšem narážela zejména na odpor MF ČR s tím, že tento majetek mají odpisovat ti poplatníci, kteří k němu mají vlastnické právo, tedy obce a kraje. To v konečném důsledku vedlo k tomu, že tento majetek (myšleno svěřený majetek) nebyl daňově odpisován vůbec, protože příspěvkové organizace nebyly poplatníkem oprávněným tento majetek odpisovat a ÚSC zase tento majetek nepoužívaly k dosahování zdanitelných příjmů, protože jej předaly k hospodaření jimi zřízené příspěvkové organizaci.

Znamená to tedy, že příspěvkové organizace zřizované územně samosprávnými celky mohly odpisovat pouze majetek, ke kterému měly vlastnické právo. Z § 27 odst. 7 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních celků, ve znění pozdějších předpisů, potom vyplývá, že příspěvkové organizace zřízené ÚSC mohou nabývat do svého vlastnictví pouze majetek potřebný k výkonu činnosti, pro kterou byly zřízeny, a to:

  • bezúplatným převodem od svého zřizovatele,

  • darem s předchozím písemným souhlasem zřizovatele,

  • děděním, opět s předchozím písemným souhlasem zřizovatele,

  • jiným způsobem na základě rozhodnutí zřizovatele.

Současně je jednoznačně stanoveno, že pokud uvedený zákon nestanoví jinak, což jsou zejména případy uvedené výše, příspěvková organizace nabývá majetek pro svého zřizovatele.

Na základě výše uvedeného probíhala snaha o změnu ZDP tak, aby se podmínky pro státní příspěvkové organizace a příspěvkové organizace zřízené ÚSC vyrovnaly. Novelou ZDP provedenou zákonem č. 216/2009 Sb. tak bylo do § 28 odst. 1 ZDP doplněno, že mezi poplatníky, kteří mají právo daňově odpisovat majetek, se zahrnují také organizace zřízené územním samosprávným celkem příslušné hospodařit s majetkem svého zřizovatele. K tomu ovšem MF ČR vydalo stanovisko, ve kterém vyjádřilo jednoznačný názor, že daňové odpisy hmotného majetku uplatňuje podle § 28 odst. 1 ZDP vždy vlastník majetku. Legislativní znění textu úpravy tohoto ustanovení provedené zákonem č. 216/2009 Sb. pouze potvrzuje tuto možnost výslovným uvedením dalšího typu vlastníka, a to organizace zřízené územními samosprávnými celky.

Příspěvková organizace zřízená územním samosprávným celkem proto může i nadále uplatňovat daňové odpisy hmotného majetku využívaného při dosažení zdanitelných příjmů pouze v případě, že tento majetek nabyla do vlastnictví např. úplatným pořízením nebo děděním. Stanovený systém uplatňování daňových odpisů v platné právní úpravě zákona o daních z příjmů této příspěvkové organizaci neumožňuje v žádném případě uplatňovat daňové odpisy majetku ve vlastnictví zřizovatele, který jí je pouze předán k hospodaření ve smyslu § 27 odst. 2 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů.

Takže ani tato legislativní úprava zdánlivě k narovnání této situace a umožnění daňového odpisování svěřeného majetku nevedla. Ovšem pouze zdánlivě, protože je nutné upozornit na rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 6 Afs 98/2014-31 ze dne 28. 1. 2015, který je z pohledu této úpravy mimořádně důležitý. Předmětem sporu byla skutečnost, zda je organizace zřízená územním samosprávným celkem oprávněna daňově odpisovat majetek, který jí byl svěřen zřizovatelem. Častou námitkou daňové správy v případě možného odpisování byla možnost dvojího odpisování, tj. jak ze strany zřizovatele, tak ze strany zřízené příspěvkové organizace. K tomu ovšem, podle našeho názoru velmi přiléhavě, daňový subjekt v rámci kasační stížnosti poznamenal, že tento problém řešil § 24 odst. 1 ZDP: v případě takovéhoto svěření majetku kraje příspěvkové organizaci nemůže ohledně svěřeného majetku kraj sám odpisovat, protože v takovém případě neslouží takto svěřený majetek k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů kraje, ale k příjmům právě příspěvkové organizace, která je samostatným daňovým poplatníkem a plní své daňové povinnosti z příjmů získaných i za použití krajem svěřeného majetku.

NSS ČR vyšel z toho, že porovnával znění § 28 odst. 1 ZDP platné do 31. 12. 2013 se zněním platným od 1. 1. 2014, se závěrem, že je zřejmé, že § 28 odst. 1 věta první ZDP podává ve všech výše uvedených zněních výčet subjektů oprávněných provádět odpisy hmotného majetku, které zákon zařazuje pod legislativní zkratku „vlastník”, respektive „odpisovatel”. Jedná se o výčet taxativní, přičemž nad rámec zařazení do tohoto výčtu zákon neuvádí žádné další podmínky, které by musely vyjmenované subjekty splnit nebo které by je v obecném režimu odepisování hmotného majetku omezovaly.

K problematice daňových odpisů u svěřeného majetku pak soud uvedl, že změnou § 28 odst. 1 ZDP provedenou zákonem č. 216/2009 Sb. zákonodárce projevil vůli, aby rovněž organizacím zřízeným územním samosprávným celkem příslušným hospodařit s majetkem svého zřizovatele bylo umožněno odepisovat hmotný majetek. Na zákonodárci především bylo, aby blíže vymezil, jakého majetku se týká možnost odepisování v případě organizací zřízených územním samosprávným celkem, a to zvláště s ohledem na kusou úpravu vztahů mezi těmito organizacemi a jejich zřizovateli a také na skutečnost, že po dlouhou dobu nebylo zcela zřejmé, zda mohou tyto osoby vůbec nějaký majetek vlastnit. Zákonodárce ovšem žádné upřesnění možnosti odepisovat hmotný majetek ve vztahu k příspěvkovým organizacím zřízeným územními samosprávnými celky neprovedl. Naopak, jejich zařazením mezi subjekty vyjmenované v § 28 odst. 1 ZDP vyjádřil jasný úmysl, aby tyto subjekty sdílely totožný režim odepisování jako organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu, státní podnik, národní podnik a státní organizace příslušná hospodařit s majetkem státu, a to za situace, kdy § 28 ZDP v rozhodném znění umožňoval provádět odpisy hmotného majetku také osobám-nevlastníkům za splnění zvláštních podmínek. Jednalo se o původního vlastníka, nájemce, osoby zavázané k provedení rekultivace nebo poplatníka, na kterého byl majetek registrován. Nic tak zákonodárci nebránilo, aby zavedl podobný zvláštní režim také pro příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky.

NSS dále vycházel z důvodové zprávy k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb., které § 28 odst. 1 ZDP následně zásadně změnilo. Konstatoval, že ani zde zákonodárce nijak zvláště nereflektoval změny v předchozím znění tohoto ustanovení. Připomněl však, že pojem „vlastník” zahrnoval ve vymezení odpisujících osob také poplatníky, kteří vlastníky v právním smyslu slova nejsou. Zahrnutí dalších subjektů mezi odpisovatele pak svědčí o tom, že se jedná o množinu vytvářenou s ohledem na praktické fungování a efektivní správu majetku, která je náplní činnosti těchto subjektů. Není přitom nijak nesmyslné, aby mohly příspěvkové organizace odepisovat majetek zřizovatele, se kterým jsou příslušné hospodařit. V obdobné pozici ostatně byly v posuzovaném období i další subjekty uvedené v § 28 odst. 1 ZDP pověřené hospodařením s majetkem státu.

V dalším textu potom soud jednoznačně odmítl výše uváděné stanovisko MF ČR, které možnost daňových odpisů příspěvkových organizací vylučovalo s tím, že stejným způsobem by musely být posuzovány odpisy hmotného majetku organizačních složek státu, státních podniků, národních podniků a státních organizací.

Na základě výše uvedeného tak NSS ČR došel k jednoznačnému závěru, že v době od 20. 7. 2009 do 31. 12. 2013 organizace zřízená územním samosprávným celkem příslušná hospodařit s majetkem svého zřizovatele odepisovala podle § 28 a násl. ZDP nejen majetek, který sama vlastnila, ale i hmotný majetek svého zřizovatele, s nímž byla příslušná hospodařit. Jedná se tak o popření principů daňového odpisování, které byly velmi tvrdě prosazovány daňovou správou. Z toho důvodu považujeme tento judikát za velmi významný.

Současně je ale nutné zdůraznit, že právní úprava § 28 odst. 1 ZDP platná od 1. 1. 2014 již tento postup neumožňuje, protože došlo k dalším změnám v úpravě § 28 odst. 1 ZDP a příspěvkové organizace zřízené ÚSC ohledně svěřeného majetku tak z množiny subjektů, které mohou odpisovat, opět vypadly.

Od 1. 1. 2014 tedy došlo opět k přeformulaci § 28 odst. 1 ZDP, který vymezuje odpisovatele, tedy poplatníka, který je oprávněn hmotný majetek odpisovat. Odpisovatelem byl:

  1. poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo,
  2. organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu,
  3. státní příspěvková organizace, státní podnik nebo jiná státní organizace příslušná hospodařit s majetkem státu,
  4. podílový fond, jehož součástí je hmotný majetek,
  5. svěřenský fond, jehož součástí je hmotný majetek,
  6. nástupnická obchodní korporace zanikající nebo rozdělované obchodní korporace při přeměně.

Opět se tedy vrátila situace, kdy státní příspěvkové organizace daňové odpisy ohledně majetku svěřeného k hospodaření daňové odpisy provádět mohly, ale příspěvkové organizace zřízené ÚSC nikoliv. Tento závěr byl potvrzen také v pokynu GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, kde je v části k § 28 v bodě 3. uvedeno, že organizace zřízená územním samosprávným celkem příslušná hospodařit s majetkem svého zřizovatele může uplatňovat daňové odpisy v souladu s § 28 odst. 1 ZDP, jen pokud má k tomuto majetku vlastnické právo. Jedná se o výkladové stanovisko GFŘ, které je ovšem tzv. správní praxí, a z toho důvodu je pro správce daně závazné.

Příspěvková organizace zřízená krajem má svěřenu do správy budovu, kterou z důvodů ekonomických, organizačních i dalších využívá výhradně k doplňkové činnosti. Jestliže má příspěvková organizace budovu pouze ve správě jako svěřený majetek, nemůže uplatňovat daňové odpisy, i když je budova využívána k doplňkové činnosti, protože příspěvková organizace nebyla ohledně tohoto majetku odpisovatelem ve smyslu § 28 odst. 1 ZDP.

Řešením pak mohla být úprava § 27 odst. 7 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb., na jejímž základě může zřizovatel bezúplatným převodem majetek příspěvkové organizaci převést. Tímto postupem je pak možné řešit situaci v těch případech, kdy mají zřizovatel i příspěvková organizace zájem na tom, aby příspěvková organizace mohla konkrétní majetek daňově odpisovat. Je zřejmé, že daňová optimalizace asi nebude jediným důvodem pro tyto bezúplatné převody, ale může hrát významnou roli.

Jak již bylo uvedeno, uvedená úprava se netýkala státních příspěvkových organizací, protože ty patřily mezi odpisovatele v souladu s § 28 odst. 1 ZDP.

Státní příspěvková organizace má svěřen do správy dodávkový automobil, který využívá k jiné činnosti. Státní příspěvková organizace je odpisovatelem tohoto automobilu ve smyslu § 28 odst. 1 ZDP, takže mohou být uplatněny daňové odpisy v rozsahu odpovídajícím využití pro jinou (zdaňovanou) činnost.

Zásadní změna potom přichází z účinností od 1. 7. 2017, a to na základě novely ZDP provedené zákonem č. 170/2017 Sb. Novela rozšířila úpravu § 28 odst. 1 ZDP a mezi odpisovatele zařadila také:

  • příspěvkové organizace územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření,

  • dobrovolné svazky obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí.

Jak vyplývá z důvodové zprávy, důvodem pro tuto změnu je disproporce v porovnání s příspěvkovými organizacemi státu, dále odlišná úprava v účetních předpisech a povinnosti účetního odpisování tohoto majetku a také současné nastavení rozpočtového určení daní, kdy daň z příjmů placená obcí a krajem plyne do jejich rozpočtu a daňové odpisování je tak pro ně pouze administrativní zátěží a řada z nich z toho důvodu daňové odpisy neuplatňuje. Navíc příjmy dosahované pomocí majetku svěřeného příspěvkovým organizacím jsou vykazovány těmito příspěvkovými organizacemi, tedy obce ani kraje v tomto případě nevykazují příjmy související se svěřeným majetkem, proti kterým by si mohly daňové odpisy uplatnit. Jedná se o disproporční úpravu, na kterou odborná veřejnost již řadu let marně upozorňovala a poukazovala, nyní by již kýžené změny mělo být konečně dosaženo. Důvodová zpráva tak víceméně odsouhlasila argumentaci, kterou odborná veřejnost v této oblasti prosazovala.

Přijaté změny by tak měly umožnit příspěvkové organizaci zřízené územním samosprávným celkem daňově odpisovat vedle vlastněného majetku také majetek jí svěřený, za nějž se považuje i majetek, který příspěvková organizace nabyla pro svého zřizovatele. V případě svěřeného majetku tak bude tento majetek odpisovat příspěvková organizace, nikoliv vlastník tohoto majetku, tedy obec nebo kraj.

Obdobně se uplatní výše uvedený postup u příspěvkové organizace zřízené dobrovolným svazkem obcí. A stejná úprava, pokud jde o možnost daňového odpisování, byla přijata také pro dobrovolné svazky obcí u majetku vloženého jeho členskými obcemi.

Z důvodu případné nadbytečné administrativy a možných výkladových komplikací není vyžadován souhlas zřizovatele či dobrovolného svazku obcí ve zřizovací listině pro účely převzetí daňového odpisování. Nebyla tedy přijata obdobná úprava, jaká platí v případě možnosti daňového odpisování technického zhodnocení pronajatého hmotného majetku.

Současně s touto systémovou změnou je nutné vyřešit také problematiku převzetí a případného pokračování v odpisování svěřeného majetku. Z nové úpravy § 30 odst. 10 písm. n) ZDP vyplývá, že příspěvková organizace bude povinna pokračovat v odpisování svěřeného majetku dosavadním způsobem ze vstupní ceny, z níž odpisoval daný majetek poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo, bude tedy pokračovat v odpisování zahájeném územním samosprávným celkem nebo dobrovolným svazkem obcí. Stejně se bude postupovat také v případě zpětného předání tohoto majetku zřizovateli, kdy zřizovatel bude povinen pokračovat v odpisování započatém příspěvkovou organizací.

Pokud územní samosprávný celek nebo dobrovolný svazek obcí nezapočal odpisování majetku, který svěřil příspěvkové organizaci, je u příspěvkové organizace vstupní cenou hmotného majetku vstupní cena, z níž by územní samosprávný celek nebo dobrovolný svazek obcí odpisy uplatňoval. Tato skutečnost vyplývá z doplněné úpravy v § 29 odst. 1 ZDP, domníváme se, že na tyto případy bude aplikováno nové ustanovení § 29 odst. 1 písm. h) ZDP.

Pokud dojde ke svěření majetku během zdaňovacího období, je poplatník povinen postupovat podle § 26 odst. 7 ZDP, tj. může uplatnit daňový odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu hmotného majetku. Obdobně se bude postupovat i při ukončení režimu předání majetku k hospodaření.

V případě zcizení majetku, typicky prodeje, budou ale příjmy a související daňové výdaje řešeny u vlastníka majetku, tedy ÚSC, který předal majetek k hospodaření. Daňová zůstatková cena majetku se bude zjišťovat až po jeho zpětném předání vlastníkovi.

Pokud obecně majetek následně předaný k hospodaření pořídil územní samosprávný celek nebo dobrovolný svazek obcí z dotace, snižuje se o tuto dotaci vstupní cena pořízeného majetku. Za tuto dotaci se však podle § 28 odst. 4 zákona č. 250/2000 Sb. nepovažuje poskytnutí příspěvku územním samosprávným celkem nebo dobrovolných svazkem obcí jím zřízené osobě na pořízení svěřeného majetku. Je zřejmé, že v tomto případě se jedná stále o majetek zřizovatele, který byl pořízen z jeho prostředků.

Současně s výše uvedenými změnami doplňme, že k obdobným změnám dochází také v zákoně o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Navrhované změny umožňují příspěvkové organizaci územního samosprávného celku, resp. dobrovolného svazku obcí, vytvářet rezervy na opravy hmotného majetku tak jako ostatním odpisovatelům hmotného majetku i v případě majetku ve vlastnictví zřizovatele, který jí byl předán k hospodaření.

Z přechodných ustanovení potom vyplývá, že ustanovení ohledně odpisování svěřeného majetku příspěvkovými organizacemi zřizovanými obcemi a kraji a dobrovolnými svazky obcí je možné použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2017.

Dále v souladu s bodem 8. přechodných ustanovení se vstupní cena hmotného majetku odpisovaného příspěvkovou organizací územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí nesnižuje o investiční dotace z rozpočtu zřizovatele podle § 31 odst. 1 písm. b) zákona č. 250/2000 Sb. ve znění účinném před 19. únorem 2015. Toto přechodné ustanovení je uvedeno pro právní jistotu poplatníků i správců daně, protože podle § 10a odst. 1 písm. b), § 28 odst. 4 a § 31 odst. 1 písm. b) zákona č. 250/2000 Sb. příspěvek na provoz poskytovaný zřizovatelem příspěvkové organizaci a investiční příspěvek z rozpočtu zřizovatele, který je zdrojem fondu investic příspěvkové organizace, není dotací, ale do 19. února 2015 (tj. do nabytí účinnosti zákona č. 24/2015 Sb.) byl pro zdroj investičního fondu používán termín „investiční dotace z rozpočtu zřizovatele”.

Úprava daňových odpisů

Jak jsme již uvedli, daňové odpisy patří mezi nejvýznamnější daňové náklady, zároveň ale patří mezi ty, u nichž vzniká největší množství chyb a nejasností. Daňový odpis lze charakterizovat jako část vstupní ceny majetku, kterou lze zahrnout do daňových nákladů v příslušném zdaňovacím období. Odpisovat lze hmotný majetek a nehmotný majetek.

Nejdříve je nutné vymezit majetek, který lze daňově odpisovat. Odpisovat lze hmotný majetek, který vymezuje § 26 ZDP. Hmotným majetkem se rozumějí:

  • samostatné hmotné movité věci, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně technické funkce delší než jeden rok,

  • soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok; těmito soubory se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku, zařazuje se do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu. Další podrobnosti, zejména co se týká evidence, upravuje § 26 odst. 2 ZDP,

  • budovy, domy a jednotky s tím, že hmotným majetkem jsou jednotky vzniklé podle zákona o vlastnictví bytů i podle občanského zákoníku. Součástí vstupní ceny jednotky není ta část jednotky, která je pozemkem; tento majetek je hmotným majetkem bez ohledu na vstupní cenu a provozně-technické funkce,

  • stavby kromě provozních důlních děl a drobných staveb podle bodu 2 a 3 § 26 odst. 2 písm. c) ZDP; tento majetek je hmotným majetkem bez ohledu na vstupní cenu a provozně-technické funkce,

  • pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky; bližší podmínky pro zařazení pěstitelských porostů do hmotného majetku vymezuje § 26 odst. 9 ZDP. Nerozhoduje výše vstupní ceny,

  • dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč,

  • jiný majetek, kterým se rozumí:

    1. technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud jím není zvýšena vstupní nebo zůstatková cena hmotného majetku; mezi tento jiný majetek patří i technické zhodnocení provedené na účetně neodpisovaném drobném hmotném majetku. Toto technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, do které by byl zatříděn majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno, a samostatně se odpisuje podle ZDP,
    2. technické rekultivace,
    3. výdaje hrazené nájemcem při finančním leasingu, které tvoří součást ocenění hmotného majetku, pokud v úhrnu se sjednanou kupní cenou převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč. Pokyn GFŘ D-22 k tomu uvádí, že těmito výdaji jsou např. clo, výdaje na dopravu, montáž, provize a jiné úplaty související s uzavřením smlouvy,
    4. právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.

Nájemce má formou finančního leasingu pronajatý stroj, kupní cena po skončení leasingové smlouvy činní 30 000 Kč. Zároveň je nájemce povinen uhradit dopravu stroje ve výši 5 000 Kč a odbornou montáž stroje ve výši 6 000 Kč. Vzhledem k tomu, že doprava a montáž jsou podle účetních předpisů součástmi pořizovací ceny dlouhodobého hmotného majetku, je nutno tyto náklady přičíst ke kupní ceně, a protože je překročena hranice 40 000 Kč, jedná se o jiný majetek, který je nutné daňově odpisovat. Nelze tedy postupovat tak, že náklady za dopravu a montáž se zahrnou při jejich vzniku do daňových nákladů.

Hmotným majetkem však nejsou zásoby, To znamená, že pokud by daný majetek splňoval kritéria ceny, tedy 40 000 Kč a jeho provozně-technické funkce by bylo možno posoudit tak, že jsou delší než jeden rok, ale jednalo by se o majetek, který má charakter zásob (v tomto případě se také bude vycházet z účetních předpisů, tzn. zejména § 20 vyhlášky č. 410/2009 Sb.), tento majetek by nebyl odpisován.

Příspěvková organizace eviduje na skladě náhradní díl v ocenění 50 000 Kč. I přesto, že cena je vyšší než 40 000 Kč a lze předpokládat, že provozně-technické funkce jsou delší než 1 rok, jedná se v souladu s § 20 odst. 2 písm. d) uvedené vyhlášky o materiál a tedy zásobu, a proto se nejedná o hmotný majetek.

To znamená, že při vydání náhradního dílu ze skladu do použití bude do účetních nákladů proúčtováno 50 000 Kč a tyto náklady budou současně daňově účinné za splnění obecných podmínek daňové uznatelnosti.

Kromě toho, že ZDP definuje hmotný majetek, který lze odpisovat, definuje také hmotný majetek vyloučený z odpisování (§ 27 ZDP). Jedná se o takový majetek, který sice obecně podmínku pro zařazení do hmotného majetku splňuje, avšak ZDP výslovně stanoví, že jej odpisovat nelze. Jedná se např. o inventarizační přebytky hmotného majetku, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány do výnosů, nebo hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně podle zvláštních předpisů. Ve vztahu k příspěvkovým organizacím je určitě vhodné také zmínit umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty, popřípadě jejich soubory v muzeích a památkových objektech, stálé výstavní soubory a knihovní fondy knihoven jednotné soustavy, popřípadě jiné fondy, a také movité kulturní památky a soubory movitých kulturních památek. Zcela určitě je důležité zmínit také případy hmotného majetku nabytého darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně. Tato skutečnost bude mít vazbu na úpravu bodu 3 § 19b odst. 2 písm. b) ZDP, která osvobozuje od daně z příjmů v případě příspěvkových organizací všechny bezúplatné příjmy bez ohledu na skutečnost, na jaký účel byl poskytnut nebo použit.

Příspěvková organizace zřízená městem obdrží darem od podnikatele starší dodávkový automobil v ocenění ve výši 150 000 Kč. Dodávkový automobil je určen pro výkon hlavní činnosti organizace, která spočívá v zajišťování a organizaci kulturních a sportovních akcí na území města.

V souladu s § 19b odst. 2 písm. b) ZDP se jedná o bezúplatný příjem, který je od daně osvobozen (pokud neuvažujeme postup podle § 19b odst. 3 ZDP). Vzhledem k této skutečnosti ale dodávkový automobil současně znamená hmotný majetek, který je vyloučen z odpisování na základě § 27 ZDP, a to bez ohledu na to, zda bude používán v souvislosti s dosahováním zdanitelných příjmů či nikoliv.

Prvním krokem při provádění daňového odpisování je zařazení do příslušné odpisové skupiny. Zařazování do odpisových skupin se provádí podle přílohy č. 1 ZDP, která je jakýmsi přehledem odpisovaného hmotného majetku s uvedením příslušné odpisové skupiny. Odpisových skupin je šest a minimální doba odpisování činí:

  • 1. odpisová skupina = 3 roky,

  • 2. odpisová skupina = 5 let,

  • 3. odpisová skupina = 10 let,

  • 4. odpisová skupina = 20 let,

  • 5. odpisová skupina = 30 let,

  • 6. odpisová skupina = 50 let.

Tato doba odpisování je stanovena jako minimální, vzhledem k tomu, že sazby pro rovnoměrné odpisování jsou stanoveny jako maximální, může být doba odpisování i delší.

Stavební dílo (dům, budova, stavba) se zařazuje do odpisové skupiny podle jeho hlavního užívání v souladu se stavebním zákonem. Při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše.

Pokud zcela výjimečně nastane situace, že hmotný majetek nelze podle přílohy č. 1 do odpisové skupiny zařadit, protože tam uveden není, stavební dílo se zařadí do 5. odpisové skupiny a ostatní hmotný majetek do 2. odpisové skupiny. Tím je zajištěno, že veškerý odpisovaný majetek bude mít svoji odpisovou skupinu.

Jako druhý krok se zvolí způsob odpisování. Obecně platí, že poplatníci si mohou vybrat mezi dvěma základními způsoby: rovnoměrné odpisy a zrychlené odpisy. Základní rozdíl spočívá v tom, že rovnoměrné jsou, s výjimkou prvního roku, po celou dobu odpisování stejné, naopak zrychlené v průběhu doby odpisování klesají a nejvíce se tedy odepíše hned na počátku. Zvolený způsob odpisování nelze po celou dobu odpisování měnit.

ZDP dále v § 30a upravuje tzv. mimořádné odpisy, které se o všem týkají hmotného majetku zařazeného do první a druhé odpisové skupiny a pořízeného v období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010, tento postup tak již prakticky určitě nebude aktuální.

A jako další způsob odpisování je v § 30b ZDP upraveno odpisování hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření, tedy fotovoltaických elektráren.

Pro některý majetek platí specifická forma odpisování, jedná se o určitou formu časových odpisů. Jedná se konkrétně o tento majetek:

  • otvírky nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace, pokud nejsou součástí vstupní ceny hmotného majetku, dočasných staveb a důlních děl; odpisy jsou odvozeny od stanovené doby trvání (§ 30 odst. 4 ZDP),

  • matrice, zápustky, formy, modely, šablony; odpisy jsou odvozeny od stanovené doby použitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků (§ 30 odst. 5 ZDP),

  • technické zhodnocení na nemovité kulturní památce; doba odpisování je stanovena na 15 let (§ 30 odst. 6 ZDP).

Při rovnoměrném odpisování se odpis za dané zdaňovací období stanoví jako součin vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby, která je stanovena v procentech. Sazby jsou stanoveny jako maximální, takže je možné použít i sazbu nižší, čímž dojde k prodloužení doby odpisování.

Rovnoměrné odpisy je možno stanovit těmito způsoby:

  • Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 %

Jednotlivým odpisovým skupinám jsou přiřazeny tyto odpisové sazby:

Odpisová skupina Sazba v prvním roce odpisování Sazba v dalších letech Pro zvýšenou vstupní cenu
1. 40,0 30,00 33,3
2. 31,0 17,25 20,0
3. 24,4 8,40 10,0

Tento způsob odpisování by se týkal příspěvkových organizací s převážně zemědělskou a lesní výrobou, které jsou prvním vlastníkem stroje pro zemědělství a lesnictví, v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 28.3.

  • Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 %

Jednotlivým odpisovým skupinám jsou přiřazeny tyto odpisové sazby:

Odpisová skupina Sazba v prvním roce odpisování Sazba v dalších letech Pro zvýšenou vstupní cenu
1. 35 32,5 33,3
2. 26 18,5 20,0
3. 19 9,0 10,0

Tato možnost se týká příspěvkových organizací, které jsou prvním vlastníkem zařízení pro čištění a úpravu vod v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 28.29.12 (přístroje na filtrování nebo čištění kapalin) využívaného ve stavbách zařazených podle klasifikace stavebních děl CZ-CC do podtřídy 125113 (budovy vodního hospodářství, čistíren a úpraven vod), pro třídicí a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin zahrnutých v oddílu 28, pomocí něhož jsou zpracovány druhotné suroviny specifikované ve třídě CZ-CPA 38.32. Jedná se tedy o zvýhodnění poplatníků provozujících ekologická zařízení a zařízení na ochranu životního prostředí.

  • Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %

Jednotlivým odpisovým skupinám jsou přiřazeny tyto odpisové sazby: