dnes je 18.3.2019
Input:

Daňové přiznání k dani z příjmů u příspěvkových organizací za rok 2018

25.2.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Daňové přiznání k dani z příjmů u příspěvkových organizací za rok 2018

Ing. Zdeněk Morávek

Následující výklad se zabývá problematikou podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob u příspěvkových organizací za zdaňovací období roku 2018, vychází tedy ze znění zákona o daních z příjmů k 31. 12. 2018. K tomu je nutné doplnit, že je potřeba také zohlednit zákon č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, Tento zákon nabyl účinnosti k 1. 7. 2017 a do zdanění veřejně prospěšných poplatníků, včetně příspěvkových organizací, přinesl některé významné změny, které ale byly většinou aktuální právě až pro zdaňovací období roku 2018, resp. přesněji pro zdaňovací období započaté po 30. 6. 2017. V případě příspěvkových organizací tedy nejčastěji pro zdaňovací období od 1. 1. do 31.12. 2018.

Lhůty podání

Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob bude za rok 2018 podáváno v souladu s § 136 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ”) do 1. 4. 2019 nebo do 1. 7. 2019. Prodloužená lhůta platí v případě, že se jedná o poplatníka, který má povinnost na základě zákona o účetnictví mít účetní závěrku ověřenou auditorem nebo jehož přiznání zpracovává a předkládá daňový poradce. Podmínkou ovšem je, že příslušná plná moc k zastupování daňovým poradcem je podána správci daně před uplynutím neprodloužené lhůty, tedy do 1. 4. 2019.

Lhůta je v souladu s touto úpravou stanovena tak, že daňové přiznání se podává nejpozději do tří nebo do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, ale v návaznosti na § 33 DŘ se konec lhůty posouvá o jeden den, tedy na 1. 4. nebo 1. 7. 2019. Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Tato situace v roce 2019 ovšem nenastává, a tak poslední dnem lhůty je právě 1. 4. 2019 nebo 1. 7. 2019.

Pro úplnost doplňme, že správce daně může na žádost poplatníka nebo z vlastního podnětu prodloužit lhůtu pro podání přiznání až o tři měsíce. Pokud předmět daně tvoří i příjmy, které jsou předmětem daně v zahraničí, může správce daně na žádost poplatníka prodloužit lhůtu pro podání přiznání až na deset měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Příslušná úprava je obsažena v § 36 odst. 4 DŘ.

Nebude-li podáno daňové přiznání, vyzve správce daně poplatníka k jeho podání a stanoví mu náhradní lhůtu. Nevyhoví-li poplatník této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně vyměřit daň podle pomůcek nebo předpokládat, že daňový subjekt tvrdil v řádném daňovém přiznání daň ve výši 0 Kč, což vyplývá z § 145 odst. 1 DŘ.

Platné tiskopisy

Daňové přiznání lze podat jen na tiskopise vydaném Ministerstvem financí nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem, což vyplývá z § 72 odst. 1 DŘ. Součástí podání jsou též přílohy vyznačené v tiskopisu daňového přiznání. V elektronické podobě je tiskopis daňového přiznání k dispozici na webových stránkách Finanční správy v nabídce Daňové tiskopisy.

Pro zdaňovací období roku 2018 je platný tiskopis 25 5404 MFin 5404 – vzor č. 29 a pokyny k daňovému přiznání 25 5404/1 MFin 5404/1 – vzor č. 29. Jedná se v obou případech o vzory platné pro zdaňovací období započatá v roce 2018 a pro části zdaňovacích období započatých v roce 2019, za které lhůta pro podání daňového přiznání uplyne do 31. 12. 2019.

Elektronické podání

Přílohou daňového přiznání je účetní závěrka, uspořádání a obsahové vymezení položek rozvahy (bilance), výkazu zisku a ztráty a obsahové vymezení přílohy stanoví příslušné vyhlášky, kterými se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví. Důležité je, že pokud je daňové přiznání podáváno elektronicky, účetní závěrka se v případě příspěvkových organizací jako účetních jednotek účtujících podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., pro vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů, přikládá formou e-přílohy, tedy kopií jednotlivých složek účetní závěrky, pokud mají formu souboru typu .doc, .docx, .txt, .xls, .xlsx, .rtf, .pdf nebo .jpg. Příspěvkové organizace tedy nevyplňují tabulky Vybrané údaje z Rozvahy a Vybrané údaje z Výkazu zisku a ztráty, jako je tomu v případě ostatních účetních jednotek.

Povinnost podávat daňové přiznání elektronicky vyplývá z § 72 odst. 4 DŘ v těch případech, jestliže má daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnu datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. V takovém případě je daňový subjekt povinen učinit podání daňového přiznání pouze datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně odeslanou elektronickou formou, tedy datovou zprávou:

  • podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, přičemž tím jiným právním předpisem se rozumí zákon č. 297/2016 Sb., o službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce. Konkrétní typ elektronického podpisu, kterým má být datová zpráva podepsaná, vyplývá z § 6 odst. 1 tohoto zákona, k podepisování elektronickým podpisem lze použít pouze uznávaný elektronický podpis, kterým se rozumí zaručený elektronický podpis založený na kvalifikovaném certifikátu pro elektronický podpis nebo kvalifikovaný elektronický podpis.

  • s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky.

K tomu je nutné doplnit, že v souladu s úpravou § 74 odst. 4 DŘ platí, že pokud vada podání spočívá pouze v tom, že podání bylo učiněno jinak než elektronicky, ačkoliv mělo být učiněno elektronicky, hledí se na něj jako na podání bez vady. To ale platí pouze pro podání, u nichž tuto skutečnost správce daně předem zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup, což zveřejnil pod odkazem http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/fs-organy-financni-spravy/Seznam-podani-dle-74-odst-4-DR.pdf . Mezi takováto podání patří, mimo jiné, také daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob.

Pokud je jiná než povinná elektronická forma podání jedinou vadou takového podání, je považováno za podání bezvadné, správce daně jej zpracuje, avšak za nedodržení povinné elektronické formy uloží pokutu ve výši 2 000 Kč dle § 247a DŘ. O povinnosti platit tuto pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní. Pokuta je splatná do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru. Kromě pokuty 2 000 Kč může správce daně uložit pokutu do 50 000 Kč, pokud daňový subjekt nesplněním povinnosti učinit podání elektronicky závažně ztěžuje správu daní. Je vhodné doplnit, že pokutu lze uložit nebo rozhodnout o povinnosti ji platit nejpozději do 3 let ode dne, ve kterém došlo k porušení povinnosti.

U těchto podání tedy správce daně nadále nebude vyzývat k odstranění vady (pokud bude jediná vada spočívat v podání jinou než elektronickou formou) a nebude tak trvat na činění podání elektronicky, avšak nedodržení povinné elektronické formy je sankcionováno pokutou dle § 247a DŘ.

Specifika podávání daňového přiznání PO

Příspěvkové organizace patří podle § 17a ZDP, mezi veřejně prospěšné poplatníky, tedy takové, kteří jako svou hlavní činnost vykonávají činnost, která není podnikáním. Na veřejně prospěšné poplatníky se vztahují i specifická pravidla v oblasti podávání daňového přiznání. Nejdříve je nutné vyjít z úpravy § 38m odst. 1 ZDP, ze které vyplývá, že poplatník daně z příjmů právnických osob je povinen podat daňové přiznání k této dani. Následně je ale nutné zohlednit úpravu § 38mb ZDP, která obsahuje výjimky z povinnosti podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, a kdy se tyto výjimky vztahují i na veřejně prospěšné poplatníky. Z této úpravy vyplývá, že daňové přiznání není povinen podat veřejně prospěšný poplatník, pokud jsou současně splněny dvě podmínky:

  • poplatník má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a

  • poplatník nemá povinnost uplatnit postup podle bodu 8 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP, tj. zvýšit základ daně o částku uplatněného snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani.

Příspěvková organizace měla za příslušné zdaňovací období příjem pouze v podobě dotace a příspěvku z veřejného rozpočtu a dále z úroků z vkladů na běžném účtu.

Dotace a příspěvky z veřejných rozpočtů nejsou podle § 18a odst. 1 písm. b) ZDP předmětem daně, úroky z vkladů na běžném účtu jsou sice předmětem daně a zdanitelným příjmem, ovšem v souladu s § 36 odst. 5 ZDP se u těchto příjmů v případě příspěvkové organizace uplatní zvláštní sazba daně ve výši 19 %. Příspěvková organizace tak má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, proto jí nevzniká povinnost podat daňové přiznání.

Příspěvková organizace má za příslušné zdaňovací období příjmy z dotací a příspěvků z veřejných rozpočtů, dále z úroků z vkladů na běžném účtu, z úroků z přeplatku zaviněného orgánem sociálního zabezpečení a příjem z reklamy ve výši 1 000 Kč.

Dotace a příspěvky nejsou předmětem daně podle § 18a odst. 1 písm. b) ZDP, úroky z vkladů na běžném účtu jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně, úroky z přeplatku jsou příjmem osvobozeným od daně podle § 19 odst. 1 písm. n) ZDP, ale příjem z reklamy je podle § 18a odst. 2 písm. a) ZDP vždy zdanitelným příjmem příspěvkové organizace. Z toho tedy vyplývá, že podmínky pro vynětí z povinnosti podat daňové přiznání nejsou v tomto případě splněny a příspěvková organizace musí daňové přiznání podat.

Příspěvková organizace má za zdaňovací období roku 2018 příjem pouze v podobě příjmů z nepodnikatelské činnosti s tím, že výdaje vynaložené v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší než tyto příjmy, dále bezúplatné příjmy (dary), u kterých bylo uplatněno osvobození v souvislosti s § 19b odst. 2 písm. b) ZDP a příjmy z úroků z vkladů na běžném účtu. Za zdaňovací období roku 2015 uplatnila příspěvková organizace snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP o částku 100 000 Kč, čímž bylo dosaženo úspory daňové povinnosti ve výši 19 000 Kč. Za zdaňovací období 2016-2018 se podařilo použít odpovídajícím způsobem pouze část těchto prostředků ve výši 7 980 Kč.

Příspěvkové organizaci tak vzniká v souladu s bodem 8 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP povinnost zvýšit ve zdaňovacím období roku 2018 základ daně o částku odpovídající poměru nevyčerpané daňové úspory, tj. o částku 11 020/0,19 = 58 000 Kč.

Znamená to tedy, že i když příspěvková organizace nemá ve zdaňovacím období roku 2018 žádné zdanitelné příjmy, pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy osvobozené od daně a příjmy zdaněné srážkovou daní, přesto jí vzniká povinnost podat daňové přiznání, a to z titulu dodanění nevyčerpané části daňové úspory z roku 2015.

Poznámka:

K uvedenému příkladu pro úplnost doplňme, že novelou ZDP provedenou zákonem č. 170/2017 Sb., byla změněna úprava § 20 odst. 7 ZDP, a pro zdaňovací období roku 2018 jsou podmínky zcela odlišné. Lhůta pro použití úspory na dani ke kratší, a to pouze jednoletá, a naopak účel použití takto uspořených prostředků je volnější a způsob prokázání jednodušší. Protože v tomto případě se ale jedná o úsporu z roku 2015, je nutné vycházet ze znění zákona platného pro toto zdaňovací období a dodržet lhůtu a podmínky platné pro rok 2015.

Dále je k problematice daňového přiznání ještě vhodné upozornit, že v souladu s § 38mc ZDP se na příspěvkové organizace, kterým nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost, a splňují tedy podmínky, za kterých nemusí podávat daňové přiznání, nevztahuje povinnost sdělit tuto skutečnost správci daně podle daňového řádu (§ 136 odst. 5 DŘ). Jedná se tedy o administrativní zvýhodnění pro tyto daňové subjekty. Pokud tedy příspěvkové organizaci daňová povinnost nevznikne, nemá povinnost podávat daňové přiznání a nemá ani žádné další povinnosti ve vztahu ke správci daně.

Nyní již blíže k samotnému daňovému přiznání. Daňové přiznání se podává místně příslušnému správci daně, tj. odpovídajícímu finančnímu úřadu podle územní a věcné působnosti v souladu se zákonem o Finanční správě ČR (zákon č. 456/2011 Sb., ve znění pozdějších předpisů), odpovídající územní pracoviště je pak dáno vyhláškou č. 48/2012 Sb., o územních pracovištích finančních úřadů, která se nenacházejí v jejich sídlech. Uvedeno bude územní pracoviště, kde je umístěn spis daňového subjektu k dani z příjmů právnických osob (§ 13 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě ČR).

Poplatník je povinen v daňovém přiznání sám vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně (§ 135 odst. 2 DŘ). Daň je splatná v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání (§ 135 odst. 3 DŘ).

Příspěvková organizace označí, zda se jedná o řádné, opravné nebo dodatečné daňové přiznání. Opravným daňovým přiznáním může poplatník před uplynutím lhůty k podání daňového přiznání nahradit již podané daňové přiznání, příslušná úprava je obsažena v § 138 DŘ.

Pokud poplatník po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání zjistí, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání. Ve stejné lhůtě je poplatník oprávněn podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže daň byla stanovena v nesprávné výši.

Velmi důležité je, že v dodatečném daňovém přiznání na vyšší daň, lze uplatnit vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP a položek snižujících základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 ZDP. Je tomu tak proto, že od roku 2015 bylo vypuštěno omezující pravidlo obsažené v § 38p ZDP, které zamezovalo možnosti uplatnění vyšších odčitatelných položek a částek snižující základ daně. Jedná se o reakci na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 9 Afs 41/2013-33 ze dne 27. 2. 2014, podle kterého je daňovému subjektu umožněno uplatit daňovou ztrátu i v doměřovacím řízení (jak v rámci postupu k odstranění pochybností, tak v rámci daňové kontroly). Kromě daňové ztráty byla aplikace závěrů tohoto rozsudku rozšířena i na další odpočitatelné položky, což koresponduje se zrušením úpravy § 38p ZDP.

Zda se jedná o řádné daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání či opravné daňové přiznání vyznačí příspěvková organizace jako poplatník daně přeškrtnutím nehodících se možností.

Do řádku „Kód rozlišení typu přiznání” příspěvková organizace vyplní na první místo kód 3 jako veřejně prospěšný poplatník, a na druhé místo kód A jako daňové přiznání za zdaňovací období.

Povinně uváděním údajem je také kategorie účetní jednotky podle § 1b ZoÚ, poplatník tedy uvede, do jaké kategorie je zařazen. Příspěvkové organizace jako vybrané účetní jednotky patří do kategorie velkých účetních jednotek.

Dále je nutné uvést, zda přiznání zpracoval a předložil poradce na základě plné moci k zastupování, která byla uplatněna u správce daně před uplynutím neprodloužené lhůty pro podání daňového přiznání. Dále se uvádí zda příspěvkové organizaci vznikla zákonná povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Pokud příspěvková organizace nechá ověřit účetní závěrku auditorem dobrovolně nebo např. na základě nařízení zřizovatele, ale aniž by ji zákonná povinnost vznikla, tato skutečnost se neuvádí, resp. na tomto řádku bude uvedeno, že zákonná povinnost nevznikla.

Správné stanovení daňové povinnosti úzce souvisí se správně vedeným účetnictvím a správně vykázaným výsledkem hospodaření. Ten je totiž prvním řádkem daňového přiznání (řádek č. 10 DP), na kterém uvedou poplatníci daně z příjmů právnických osob výsledek hospodaření před zdaněním (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. V případě příspěvkových organizací se jedná o rozdíl mezi výnosy zaúčtovanými na účtech účtové třídy 6 a náklady zaúčtovanými na účtech účtové třídy 5, s výjimkou účtů účtové skupiny 59 – Daň z příjmů. Algoritmus výpočtu podle výkazu zisku a ztráty je takový, že se uvede částka vykázaná ve Výkazu zisku a ztráty v položce C.1. Výsledek hospodaření před zdaněním, podle přílohy č. 2 k vyhlášce č. 410/2009 Sb., v platném znění, kterou se stanoví uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty, před jejím zaokrouhlením na celé tisíce Kč.

Na dalších řádcích č. 20 až 70 se uvádějí částky, které zvyšují zisk nebo snižují ztrátu vykázanou na řádku č. 10. Co se týká použití těchto řádků u příspěvkových organizací, je vhodné upozornit na následující:

  • na řádku č. 30 se uvádějí částky, o které se podle bodů 3 až 18 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP zvyšuje výsledek hospodaření. V případě příspěvkových organizací bude tento řádek použit zejména z důvodu úpravy bodu 8 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP, tedy v případě, kdy příspěvková organizace bude povinna zvýšit základ daně o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP, tedy ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani,; dále může být na tomto řádku v souladu s bodem 3 uvedeného ustanovení uvedena částka uplatněná v předchozích zdaňovacích obdobích jako osvobozený bezúplatný příjem příspěvkové organizace, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich osvobození. Jedná se tedy o návaznost na úpravu § 19b odst. 2 písm. b) ZDP, kdy došlo k osvobození tohoto příjmu a následně byl tento bezúplatný příjem použit na jiné účely, než které odpovídají podmínkám osvobození. Ovšem připomeňme, že od zdaňovacího období roku 2018 platí pro příspěvkové organizace zřízené územně samosprávnými celky obecné osvobození těchto příjmů bez ohledu na účel použití tohoto příjmu, to znamená, že případné ověřování podmínek osvobození se vztahuje pouze na bezúplatné příjmy přijaté do konce roku 2017.

  • na řádku č. 40 se uvádějí výdaje či náklady zahrnuté ve výsledku hospodaření, pokud není možné uznat je za výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Tento řádek bude použit zejména v případě vyloučení nedaňových nákladů v doplňkové či jiné činnosti, tyto náklady budou dále rozvedeny v tabulce A přílohy č. 1 II. oddílu;

  • na řádku č. 50 se uvádí rozdíl, o který odpisy hmotného a nehmotného majetku uplatněné v účetnictví převyšují odpisy tohoto majetku stanovené podle ZDP, tedy o který účetní odpisy převyšují odpisy daňové. K tomu je nutné poznamenat, že uplatnění daňových odpisů je u příspěvkových organizací velmi problematické, a to zejména s ohledem na nutnou vazbu odpisovaného majetku na dosahování zdanitelných příjmů. Připomeňme, že novelou ZDP provedenou zákonem č. 170/2017 Sb. došlo k rozšíření okruhu odpisovatelů také o příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky nebo dobrovolnými svazky obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření, čímž byla odstraněna zásadní překážka bránící v uplatnění daňových odpisů u přspěvkových organizací zřizovaných územními samosprávnými celky. Znamená to tedy, že tyto příspěvkové organizace mohou svěřený majetek odpisovat, pokud jej používají k zajištění zdanitelného příjmu. Současně přechodná ustanovení stanoví, že u hmotného majetku, který byl příspěvkové organizaci zřízené územním samosprávným celkem nebo dobrovolným svazkem obcí předán k hospodaření před 1. lednem 2017, pokračuje příspěvková organizace při zachování způsobu odpisování v odpisování započatém poplatníkem, který je vlastníkem tohoto majetku, ze vstupní ceny, ze které odpisoval tento