dnes je 21.10.2019
Input:

DPH - nájmy a přeúčtování služeb souvisejících s nájmy

5.9.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

DPH – nájmy a přeúčtování služeb souvisejících s nájmy

Ing. Lydie Musilová

Pojem

Pravidla týkající se nájmu nemovitostí, která jsou upravena v samostatném § 56a ZDPH, se již několik let nijak významně nemění. Poslední významnější změna v tomto ustanovení byla provedena novelou zákona č. 80/20019 Sb. účinnou k 1. 4. 2019, a to rozšířením výjimek z osvobození a dále omezením sjednání zdanění nájmu, které má však odloženou účinnost k 1. 1. 2021.

 

Ustanovení § 56a ZDPH upravuje pouze nájem vybraných nemovitých věcí, ale samostatně je nevymezuje. Při jeho aplikaci je proto nutné vycházet z vymezení vybraných nemovitých věcí v § 56 odst. 4 ZDPH. Z hlediska podmínek, za kterých je nájem vybraných nemovitých věcí osvobozen, však nedochází k věcné změně.

Vybrané nemovité věcí

Zboží podle § 4 odst. 2 písm. a) ZDPH je hmotnou věcí. Do kategorie hmotné věci patří i nemovité věci. Podle § 56 odst. 5 ZDPH do kategorie vybraných nemovitých věcí patří:

  • stavba pevně spojená se zemí,

  • jednotka,

  • inženýrská síť,

  • pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí,

  • podzemní stavby se samostatným účelovým určením,

  • právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí.

Toto vymezení nemovitých věci lze využít i pro účely nájmu vybraných nemovitých věcí, a to ve vazbě na § 2235 až § 2238 NOZ vztahující se k bytu a na § 2302 až § 2306 NOZ vztahující se k prostoru pro podnikání a prostoru nebo místnosti, jejichž účelem není bydlení (dále jen nebytové prostory).

Předmět nájmu

Ustanovení § 56a ZDPH taxativně nevymezuje nemovité věci, které mohou být předmětem nájmu. Předmětem nájemních vztahů jsou zejména pozemky, stavby a jednotky (tj. byty i nebytové prostory). Podle § 1159 NOZ je jednotkou věc nemovitá, která zahrnuje byt jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné. Z § 1158 NOZ vyplývá, že úprava vymezená pro byt platí i pro nebytový prostor a pro soubor bytů nebo nebytových prostorů. Jednotka ve smyslu příslušných ustanovení NOZ, tj. byt i nebytový prostor, může být předmětem nájemních vztahů bez ohledu na to, zda je předmětný prostor využíván k bydlení nebo k podnikání. Dále jsou předmětem nájemních vztahů prostory pro podnikání a prostory nebo místnosti, jejichž účelem není bydlení ve smyslu § 2302 až § 2306 NOZ.

Součást věci

Součástí věci je podle § 505 NOZ všechno, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž se tím věc znehodnotí. Podle § 506 odst. 1 NOZ jsou i stavby na pozemku zřízené jeho součástí. To se však netýká těch staveb, které nejsou ve vlastnictví vlastníka pozemku, na němž se nalézají. Nemovitá věc a její součást tvoří jeden celek podléhající shodnému právnímu režimu. Součást věci proto nepředstavuje samostatný objekt práv. Z uvedeného tedy vyplývá, že nejen veškerá práva, ale i povinnosti vztahující se na konkrétní movitou věc nebo nemovitost se týkají i její součásti.

Příslušenství věci

Zákon o DPH ani směrnice nedefinují příslušenství věci. Pojem příslušenství věci vymezuje § 510 NOZ. Na rozdíl od součásti věci (jež sama věcí není, a to ani tehdy, pokud jí původně, tj. před spojením s věcí, byla) je příslušenství věci vždy samo věcí v právním smyslu. Příslušenství věci je podle § 510 NOZ vedlejší věc vlastníka u věci hlavní, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení.

Podle současně platné právní úpravy obsažené v § 48 ZDPH je stavbou pro bydlení nebo stavbou pro sociální bydlení (dříve příslušenství těchto staveb) i stavba, která splňuje níže uvedené podmínky:

  • je místností, která je využívána spolu s obytným prostorem a nachází se ve stejné stavbě spojené se zemí pevným základem [§ 48 odst. 6 písm. b) ZDPH],

  • slouží k využití rodinného nebo bytového domu nebo k využití vymezených staveb pro sociální bydlení a je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s těmito stavbami [ § 48 odst. 2 písm. e) a § 48 odst. 5 písm. l) ZDPH ].

Nájem a pacht

Nájem nemovitostí a movitých věcí představuje z hlediska DPH specifickou kategorii. Pojem „nájem” vyskytující se v příslušných ustanoveních ZDPH není pro účely DPH samostatně definován. ZDPH však vymezuje speciální pravidla pro uplatňování DPH při nájmu nemovitostí. Do kategorie smluvních vztahů, na jejichž základě dochází k poskytnutí práva využití věci, patří nejen nájem nemovitých věcí, který podléhá úpravě obsažené v § 56a ZDPH, ale také smluvní vztahy, resp. poskytnutí práv, u nichž režim osvobození od daně nelze aplikovat. Proto je nutné ve všech případech, kdy je posuzovaná smlouva označena jako „nájemní smlouva”, důsledně rozlišovat, zda je předmětem smluvního vztahu skutečně nájem nemovité věci, na který se vztahuje speciální úprava obsažená v § 56a odst. 1 ZDPH, nebo zda se jedná o smluvní vztah, na jehož základě je poskytnuto pouze právo využívat určitou část nemovitosti bez vyloučení stejných práv třetích osob (viz judikát SDEU C-275/01 Sinclair Collins).

Nájmem se podle § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH rozumějí i podnájem, pacht a podpacht, a s účinnosti od 1. 4. 2019 také zřízení, trvání nebo zánik věcného řemene, pokud jsou naplněny znaky nájmu. Z toho důvodu pro tyto smluvní vztahy platí při uplatňování DPH stejná pravidla.

Nájemní smlouvou se podle § 2201 NOZ pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Na základě pachtovní smlouvy ve smyslu § 2332 NOZ se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc nejen k dočasnému užívání, ale i k požívání (braní užitků), a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Podpacht je se souhlasem propachtovatele poskytován pachtýřem, obdobně jako je podnájem věci poskytován nájemcem se souhlasem pronajímatele. Pachtovní smlouvy se nejčastěji využívají na pozemky, lesy, ale např. i na vodovody a kanalizace. Plnění poskytované na základě různých typů nájemních smluv patří z pohledu DPH do kategorie poskytování služeb. Poskytnutím služby ve smyslu § 14 odst. 1 písm. a) až d) ZDPH je i pozbytí nehmotné věci (podle předchozí úpravy převod práv) a přenechání zboží k užití jinému (dříve poskytnutí práva využití věci nebo práva, resp. jiné majetkově využitelné hodnoty), zřízení, trvání a zánik věcného břemene a zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.

Vzhledem k tomu, že lze předpokládat, že neziskový sektor neposkytuje nájmy ve vztahu k osobám ze zahraničí, zabývá se tento text výhradně nájmy s místem plnění v tuzemsku.

Obecný princip nájmu vybraných nemovitých věcí

Nájem nemovité věci je podle § 56a odst. 1 ZDPH osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně.

Z osvobození je podle § 56a odst. 1 písm. a) až e) ZDPH vyloučen:

  • krátkodobý nájem nemovité věci,

  • poskytnutí ubytovacích služeb podle CZ-CPA 55 platném k 1. 1. 2008,

  • nájem prostor a míst k parkování vozidel,

  • nájem bezpečnostních schránek,

  • nájem strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Výše uvedené nájmy bude plátce zdaňovat bez ohledu na to, zda je v pozici nájemce plátce či nikoliv. Výjimkou může být nájem parkovacího místa či trvale instalovaného zařízení, který představuje vedlejší plnění k plnění hlavnímu (viz judikát SDEU C-173/188 Henriksen).

Podmínky, jejichž splnění umožňuje plátci u nájmu nemovité věci zvolit režim zdanění, upravuje § 56a odst. 3 ZDPH. Plátce se může rozhodnout zdanit nájem pouze ve vtahu k jinému plátci, a to za předpokladu, že se jedná o nájem pro účely uskutečnění ekonomických činnosti nájemce.

Pro názornost je dále uvedena podrobnější specifikace jednotlivých typů nájmu vybraných nemovitých věcí včetně příkladů.

Nájem pozemků a parkovacích míst

Nájem pozemků (včetně podnájmu, pachtu a podpachtu) je podle § 56a odst. 1 ZDPH od daně osvobozen bez nároku na odpočet daně.

Plátce se může podle § 56a odst. 3 ZDPH rozhodnout, že u nájmu vybrané nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností bude uplatňovat daň na výstupu.

I nadále tedy platí obecně režim osvobození od daně v případě nájmu pozemku s tím, že pouze v případě nájmu pozemku jinému plátci daně se může pronajímatel rozhodnout, že nájem pozemku bude zdaňovat podle § 56a odst. 3 ZDPH. Pokud se plátce rozhodne u nájmu pozemku uplatnit daň na výstupu, je povinen uplatnit základní sazbu daně. Důvodem je skutečnost, že příloha č. 2, která je nedílnou součástí ZDPH, obsahuje seznam služeb, u nichž se uplatňuje snížená sazba daně. Přenechání zboží k užití jiné osobě není mezi těmito službami uvedeno, a proto podléhá základní sazbě daně.

Tuto možnost zdaňování nájmu je možno doporučit plátcům zejména s ohledem na příznivý dopad na výpočet „kráticího koeficientu” v souvislosti s přijatými zdanitelnými plněními, která mají charakter tzv. režijních nákladů organizace, u nichž je uplatněn režim krácení odpočtu daně (§ 76 ZDPH).

Vůči neplátcům není zdaňování nájmu pozemků přípustné a musí být aplikováno osvobození s jedinou výjimkou. Osvobození se podle § 56a odst. 1 písm. c) ZDPH nevztahuje na nájmy prostor a míst k parkování vozidel. V těchto vymezených případech je plátce povinen uplatnit vždy zdanění v základní sazbě daně.

Příklad 1 – nájem pozemku neplátci za účelem parkování

Plátce uzavřel s neplátcem nájemní smlouvu. Předmětem nájmu byl pozemek určený k parkování vozidel. V tomto případě není důležité, že nájemce je neplátcem. Z úpravy obsažené v § 56a odst. 1 písm. c) ZDPH jednoznačně vyplývá, že na tento případ se osvobození od daně nevztahuje. Nájem pozemku proto podléhá dani, a to základní sazbě daně (21 %). V daňovém přiznání uvádí plátce údaje ohledně nájmu v ř. 1.

Nájem jednotek (bytů)

Nájem bytů je podle § 56a odst. 1 ZDPH osvobozen od povinnosti přiznat DPH na výstupu bez nároku na odpočet daně. Režim zdanění nájmu bytů ve shodě s § 56a odst. 3 ZDPH prakticky nepřichází v úvahu (poznámka: novelou účinnou k 1. 1. 2021 je zcela zamezeno zdanění uplatnit), protože se jedná o nájmy bytů pronajímané občanům za účelem bydlení, u kterých nemá pronajímatel možnost zvolit režim zdanění.

Nájemní vztahy, jejichž předmětem je pronájem bytu, jsou v některých případech spojeny s pronájmem vybavení, které je součástí bytu (tzv. zařizovací předměty), pronájmem příslušenství bytu, popř. pronájmem garáže nebo garážového stání.

Příslušenství bytu

Pojem příslušenství bytu ZDPH nepoužívá. Pojem příslušenství věci vymezuje § 510 NOZ. Na rozdíl od součásti věci (jež sama věcí není, a to ani tehdy, pokud jí původně, tj. před spojením s věcí, byla), je příslušenství věci vždy samo věcí v právním smyslu. Příslušenství věci je podle § 510 NOZ vedlejší věc vlastníka u věci hlavní, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení. Příslušenstvím bytu, tj. místností, která je využívána s bytem (jednotkou), je nejčastěji sklep, jenž je umístněný mimo byt. Příslušenstvím bytu (jednotky) jsou i garáže nebo garážová stání ve stejném objektu, pokud jsou určeny k tomu, aby byly s bytem užívány k uspokojování bytové potřeby.

Zařizovací předměty nájmu

Zařizovací předměty nájmu, pokud jsou pevně spojeny s bytem, představují součást bytu. Movité věci pevně zabudované (do stavby, resp. její části, tj. bytu) tvoří s bytem jeden celek a podléhají shodnému právnímu a daňovému režimu. Součást věci nemůže být samostatnou věcí v právním smyslu, a proto nemůže být předmětem samostatného nájemního vztahu. Úplata za „nájem” tzv. zařizovacích předmětů je zpravidla vymezená jako samostatná částka v evidenčním listě bytu, který je nedílnou součástí nájemní smlouvy. Jedná se o položky zahrnované do ceny nájmu bytu, jejichž samostatné vyčíslení slouží pouze ke stanovení celkové výše nájmu. Jde např. o úplatu za zabudované kuchyňské linky, sporáky, boilery apod. Nájem bytu včetně zařizovacích předmětů nájmu a vedlejších místností a prostor tvořících příslušenství bytu je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně. Plátce daně uvádí úplaty za nájmy bytu v ř. 50 DAP k DPH.

Pokud je uzavřena nájemní smlouva, jejímž předmětem je nejen nájem bytu, ale i nájem garáže nebo parkovacího stání, a tyto dva nájmy představují jednu ekonomickou transakci, uplatní se u nájmu garáže (popř. garážového stání) shodný daňový režim jako v případě nájmu bytu (viz rozsudek SDEU ve věci C-173/88 Henriksen). Tento závěr vyplývá rovněž z Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016.

Příklad 2 – pronájem garáže spojený s pronájmem bytu

Plátce je vlastníkem bytového domu, ve kterém jsou umístěny nejen byty, ale i garáže. V případě nájemních smluv, jejichž předmětem je pronájem bytu i pronájem garáže, uplatňuje obec režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně podle § 56a odst. 1 ZDPH. Pronájem garáží je ve všech případech úzce spjat s pronájmem bytů, tj. prostor určených k bydlení, a proto obec uplatňuje režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně nejen u pronájmu bytu, ale i v případě pronájmu garáže.

Příklad 3 – pronájem garáže bez vazby na nájem bytu

Plátce je vlastníkem budovy, ve které jsou umístěny pouze garáže. Tyto garáže pronajímá občanům (neplátcům). S nájemci (občany) jsou uzavírány nájemní smlouvy, jejichž předmětem je pronájem garáže za účelem parkování vozidel. Přitom se nejedná o pronájem, který by byl úzce spjat s pronájmem bytu osvobozeným od daně. U těchto nájemních vztahů není plátce oprávněn uplatnit osvobození od daně, protože se jedná o výjimku uvedenou v § 56a odst. 1 písm. c) ZDPH, na kterou se režim osvobození od daně nevztahuje. Úplata za pronájem garáží občanům za účelem parkování vozidel podléhá základní sazbě daně. Skutečnost, že v pozici nájemce je neplátce, není v případě pronájmu, u kterého není možné uplatnit osvobození od daně, důležitá.

Nájem staveb a nebytových prostor

V případě nájmu staveb nebo nebytových prostor neplátcům s respektováním výjimek uvedených v § 56a odst. 1 ZDPH se uplatní režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. V případě nájmu staveb a nebytových prostor plátcům daně se pronajímatel může podle § 56a odst. 3 ZDPH rozhodovat mezi osvobozením od daně bez nároku na odpočet daně a zdaňováním nájmů.

Nájemní vztahy, jejichž předmětem je pronájem stavby nebo nebytového prostoru, jsou v některých případech spojeny s pronájmem vybavení, které je součástí stavby, pronájmem příslušenství, popř. pronájmem garáže nebo garážového stání, popř. pronájmem samostatných movitých věcí. Stejně jako u bytu se uplatní shodný daňový režim v případě nájmů staveb a nebytových prostor včetně příslušenství věci (stavby) a součástí věci (stavby nebo nebytového prostoru).

Předmětem nájmu může být i movitá věc (vybavení). Pokud je movitou věcí vybavení, které není pevně spojeno se stavbou nebo nebytovým prostorem, předmětem nájmu, nelze uplatnit u nájmu takové věci osvobození od daně. Z hlediska DPH se nejedná o nájem nemovité věci ve smyslu § 56a ZDPH. U nájmu movité věci se uplatní ve shodě s § 47 odst. 4 ZDPH základní sazba DPH (21 %).

Příklad 4 – nájem ordinace včetně nájmu movitých věcí a dodávky energií

Plátce pronajímá na základě nájemní smlouvy na dobu neurčitou nebytové prostory, ve kterých je umístěno zdravotní středisko. V pozici nájemce je lékař neplátce. V tomto případě jde o nájem osvobozený od daně podle § 56a odst. 1 ZDPH bez možnosti zvolit zdaňování nájmu. Předmětem nájmu je nejen nebytový prostor, ale i pronájem movitých věcí (vybavení ordinace). Vybavení ordinace představují samostatné movité věci, které nejsou součástí nebytového prostoru a v nájemní smlouvě jsou deklarovány jako samostatný předmět nájmu včetně stanovení ceny za tento nájem. Z hlediska DPH se jedná o poskytnutí služby [přenechání zboží k užití jinému ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH ]. Vzhledem k tomu, že se jedná o službu neuvedenou v příloze č. 2 k ZDPH, uplatní se u nájmu vybavení ordinace základní sazba DPH. V nájemní smlouvě jsou vyčleněny také ceny za dodávky energií a poskytování služeb souvisejících s nájmem, které mohou být řešeny v režimu tzv. přeúčtování mimo předmět daně, pokud jsou splněny podmínky podle § 36 odst. 13 ZDPH, nebo fakturovány nájemci ordinace v režimu s uplatněním DPH na výstupu a současně s uplatněním odpočtu DPH u přijatých zdanitelných plnění (pořízení energií a služeb).

Uplatnění daně u nájmu staveb a nebytových prostor

Při splnění podmínek vymezených v § 56a odst. 3 ZDPH se pronajímatel může rozhodnout, že u nájmu staveb a nebytových prostor jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností bude uplatňovat daň na výstupu. Pokud se pronajímatel rozhodne nájem staveb nebo nebytových prostor zdaňovat, podléhá nájem základní sazbě daně, tj. sazbě daně ve výši 21 %. Stejný daňový režim, tj. režim zdanění, se v těchto případech uplatní i u nájmu, který je úzce spjat s pronájmem stavby nebo nebytového prostoru (hlavní plnění).

Rozhodnutí zdaňovat nájem, na který se obecně vztahuje režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, umožní pronajímateli u všech přijatých zdanitelných plnění, která se týkají výhradně takto pronajatého nebytového prostoru (např. opravy anebo stavební úpravy, které mají charakter technického zhodnocení), uplatnit nárok na odpočet DPH v plné výši. Úplaty sjednané za nájem v režimu zdanění zvyšují hodnotu kráticího koeficientu, který plátce používá pro účely zkracování nároku na odpočet daně podle § 76 ZDPH, tj. u všech přijatých zdanitelných plnění použitých nejen pro uskutečnění plnění zdanitelných, ale současně i pro uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Jedná se o přijatá zdanitelná plnění, která mají charakter tzv. režijních nákladů a která plátce využívá současně pro činnosti zdaňované i osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. U všech těchto přijatých zdanitelných plnění musí plátce uplatnit režim krácení odpočtu daně (§ 76 ZDPH). Samozřejmě s výjimkou těch zdanitelných plnění, která se vztahují k výkonům veřejné správy u územně samosprávných celků (krajů a obcí). U těchto plnění je nutné před uplatněním nároku na odpočet daně v režimu krácení provést výpočet poměrného nároku na odpočet daně podle § 75 ZDPH.

Upozornění

V rámci novely zákona č. 80/2019 Sb. je s účinností od 1. 1. 2021 provedena změna, podle níž je omezena tato volba v případech, kdy předmětem nájmu pro jiného plátce jsou stavby, části staveb, jednotky, právo stavby a pozemek, jejichž součástí jsou plně nebo převážně prostory, které jsou určeny pro trvalé bydlení.

Krátkodobý nájem

Možnost volby mezi osvobozením od daně a zdaňováním nájmu se nevztahuje na tzv. krátkodobý nájem nemovité věci. Tento druh nájmu podléhá základní sazbě DPH. Krátkodobý nájem nemovité věci je pro účely DPH definován v § 56a odst. 2 ZDPH jako nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodání energií, pokud se jedná o nájem, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin.

Definice krátkodobého nájmu se nevztahuje na nezastavěné pozemky. Pokud bude plátce pronajímat pozemek, jehož součástí není stavba, bez ohledu na skutečnost, zda doba nájmu přesáhne nebo nepřesáhne 48 hodin, uplatní u tohoto nájmu buď režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, nebo může pronajímatel-plátce zvolit režim zdanění, pokud je v pozici nájemce takového pozemku rovněž plátce a účelem nájmu je využití pozemku v rámci ekonomických činností nájemce.

Časté chyby při posuzování krátkodobého nájmu

  • V praxi se u poskytovatele plnění často vyskytuje chybné uplatnění režimu osvobození u nájmů, které jsou sice uzavřeny na