Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Fond kulturních a sociálních potřeb

23.10.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Fond kulturních a sociálních potřeb

Ing. Zdeněk Morávek

Pojem

Fond kulturních a sociálních potřeb (dále jen „FKSP”) slouží k uspokojování kulturních, sociálních a dalších potřeb zaměstnanců a dalších osob, u nichž to příslušné právní předpisy umožňují. Tvorba a čerpání FKSP je upravena vyhláškou MF ČR č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů (dále také jako „vyhláška o FKSP”).

Pro státní příspěvkové organizace je však rozhodující § 60 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění pozdějších předpisů, a pro příspěvkové organizace zřizované ÚSC potom § 33 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů.

Tvorba fondu

V případě státních příspěvkových organizací platí, že FKSP je tvořen základním přídělem na vrub nákladů příspěvkové organizace z ročního objemu nákladů zúčtovaných na platy a náhrady platů, popřípadě na mzdy a náhrady mzdy a odměny za pracovní pohotovost, na odměny a ostatní plnění za práci vykonávanou v rámci odborného výcviku na produktivních činnostech žákům učilišť a na stipendia interním vědeckým aspirantům a zaměstnancům na studijních pobytech.

FKSP je naplňován zálohově z roční plánované výše v souladu s jeho schváleným rozpočtem s tím, že vyúčtování skutečného základního přídělu se provede v rámci účetní závěrky.

V souladu s § 60 zákona č. 218/2000 Sb. je FKSP tvořen k zabezpečování kulturních, sociálních a dalších potřeb a je určen poměrně širokému okruhu osob:

  • zaměstnancům v pracovním poměru k zaměstnavateli,

  • státním zaměstnancům podle zákona o státní službě,

  • příslušníkům ve služebním poměru,

  • soudcům,

  • žákům středních odborných učilišť a učilišť,

  • interním vědeckým aspirantům,

  • důchodcům, kteří při prvním odchodu do starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně pracovali u zaměstnavatele,

  • případně rodinným příslušníkům zaměstnanců a

  • jiným právnickým nebo fyzickým osobám.

Chtělo by se tedy říci, že vlastně všem. Ovšem současně tato úprava stanoví, že další příjmy, výši tvorby a hospodaření s fondem stanoví MF ČR právě vyhláškou o FKSP.

V příspěvkových organizacích zřízených ÚSC je FKSP tvořen základním přídělem na vrub nákladů příspěvkové organizace z ročního objemu nákladů zúčtovaných na platy a náhrady platů, popřípadě na mzdy a náhrady mzdy a odměny za pracovní pohotovost, na odměny a ostatní plnění za vykonávanou práci. Rozsah nákladů, z nichž je FKSP tvořen, je tak vymezen méně široce, než je tomu v případě státních příspěvkových organizací.

Rovněž u těchto příspěvkových organizací je stanoveno, že FKSP je naplňován zálohově z roční plánované výše v souladu s jeho schváleným rozpočtem s tím, že vyúčtování skutečného základního přídělu se provede v rámci účetní závěrky. FKSP je opět tvořen k zabezpečování kulturních, sociálních a dalších potřeb a je určen stejně širokému okruhu osob jako u státních organizací, pouze s výjimkou příslušníků ve služebním poměru a soudců, protože tyto případy „zaměstnanců” se u organizací zřizovaných obcemi a kraji nevyskytují. Další příjmy, výši tvorby a hospodaření s fondem i v tomto případě stanoví MF ČR vyhláškou o FKSP.

Co se týká úpravy základního přídělu v samotné vyhlášce FKSP, je základní příděl tvořen z ročního objemu nákladů zúčtovaných na platy a náhrady platů, popřípadě na mzdy a náhrady mzdy a odměny za pracovní pohotovost a dále na odměny a ostatní plnění za práci vykonávanou v rámci odborného výcviku na produktivních činnostech žákům učilišť. Ve vyhlášce o FKSP je tak rozsah těchto nákladů vymezen nejsrozumitelněji, ale přednost před úpravou ve vyhlášce musí mít úprava v příslušném zákoně.

Naprosto zásadní informací je ale výše základního přídělu, ani jeden z příslušných zákonů toto nestanoví a vyhláška o FKSP upravuje, že základní příděl, kterým je tvořen fond, činí 2 % z ročního objemu příslušných nákladů. Od roku 2011 došlo k významnému snížení základního přídělu do fondu z 2 % na 1 %, následně od 1. 1. 2016 došlo k navýšení základního přídělu na 1,5 %, a od 1. 1. 2017 došlo k návratu k původní výši tvorby fondu, tedy na 2 % z ročního objemu příslušných nákladů.

Příspěvková organizace zřízená krajem zúčtovala za příslušný kalendářní rok náklady na platy a náhrady platu ve výši 12 630 000 Kč, náhrady platu při dočasné pracovní neschopnosti ve výši 38 600 Kč a odměny z dohod o pracovní činnosti a dohod o provedení práce ve výši 384 000 Kč.

FKSP tak bude činit 2 % ze součtu nákladů na platy a náhrady platu a náhrady platu při dočasné pracovní neschopnosti, tj. 2 % z 12 668 600 Kč, tedy 253 372 Kč.

Odměny z dohod nespadají do žádné z kategorií vyjmenovaných mezi náklady, ze kterých se FKSP tvoří, tyto odměny se tak do objemu příslušných nákladů nezapočítávají.

Pokud jde o tvorbu FKSP z náhrad platu při dočasné pracovní neschopnosti, podle § 33 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádí zákon o účetnictví pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů, platí, že položka „A.I.13. Mzdové náklady” obsahuje náklady na veškeré požitky zaměstnanců ze závislé činnosti a náhrady mzdy za dočasnou pracovní neschopnost, tyto náhrady se tedy také účtují na účet 521; jedná se o náhrady platů, případně náhrady mezd, proto se do objemu příslušných nákladů zahrnují.

A ještě doplňme, že ČÚS č. 704 uvádí v bodě 5. tvorbu FKSP z objemu mzdových prostředků. Z toho plyne, že do základu pro tvorbu fondu se nezapočítávají náklady, které nejsou součástí platů, tj. především dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr, a další náklady, které obdrží fyzické osoby, které nemají uzavřen pracovní poměr, např. jako náhradu škody. Stipendia se započítají jen u interních vědeckých aspirantů. Nezapočítají se prospěchová a sociální stipendia poskytovaná žákům a studentům. Stejně tak se nezapočítává odstupné vyplacené zaměstnanci, protože zákoník práce odstupné nezahrnuje pod pojem mzda nebo náhrada mzdy, z hlediska úpravy je obsažen mimo tuto oblast samostatně.

Největší problém je potom s odměnami z produktivní práce žáků učilišť, které přímo uvádí vyhláška o FKSP. Podle výkladu MF ČR je tato úprava již neplatná, protože školský zákon pojem „žák učiliště” nezná a tato úprava byla platná pouze do nabytí účinnosti současného školského zákona, tedy do 31. 12. 2004. Odměny z produktivní práce žáků se tedy do objemu nákladů, ze kterých je tvořen základní příděl do FKSP, nezapočítávají.

Dalšími příjmy fondu potom jsou náhrady škod a pojistná plnění od pojišťovny vztahující se k majetku pořízenému z fondu a peněžní a jiné dary určené do fondu. U příspěvkových organizací jsou příjmem fondu také příjmy z pronájmu rekreačních a sportovních zařízení, na jejichž provoz příspěvková organizace přispívá z fondu.

Vyhláška o FKSP nevymezuje jako další příjem fondu splátky půjček, protože tyto splátky se účtují jako pohledávka vůči zaměstnanci, kterému je půjčka poskytnuta, nikoliv jako snížení fondu.

Hospodaření s FKSP

Příspěvková organizace je povinna sestavit rozpočet fondu a stanovit způsob jeho čerpání. Pravidla pro hospodaření s FKSP mohou být stanovena samostatnou směrnicí, ale mohou být např. i součástí kolektivní smlouvy, pokud o tvorbě a čerpání spolurozhoduje také odborová organizace. Každopádně tato pravidla musejí být někde prokazatelně stanovena. V těchto pravidlech potom bude upraveno, za jakých podmínek, v jaké výši a jak často budou příspěvky poskytovány, tato skutečnost bude následně využita při sestavování rozpočtu. Pravidla by měla být k dispozici všem zaměstnancům, aby měli možnost se s nimi seznámit. Důležitá je možnost měnit tato pravidla i v průběhu roku, pokud je potřeba reagovat na konkrétní vývoj hospodaření, změny podmínek poskytování či typicky změnu legislativy.

Při používání fondu se postupuje v souladu se schváleným rozpočtem a lze z něj čerpat pouze výdaje explicitně určené vyhláškou o FKSP, tedy:

  • příspěvky na provoz zařízení, která slouží kulturnímu a sociálnímu rozvoji zaměstnanců,

  • příspěvky na stravování,

  • příspěvky na dovolenou a rekreaci,

  • příspěvky na kulturu, vzdělávání, tělovýchovu a sport,

  • příspěvky na penzijní připojištění a doplňkové penzijní spoření,

  • příspěvky na soukromé životní pojištění,

  • příspěvek odborové organizaci na úhradu prokazatelných nákladů souvisejících s činností odborů,

  • poskytování věcných či peněžních darů, zejména k životním a pracovním výročím.

Z fondu lze také pořizovat hmotný majetek, který slouží kulturním a sociálním potřebám zaměstnanců. V neposlední řadě lze z fondu poskytovat půjčky, a to půjčky na bytové účely a sociální půjčky a výpomoci. Příspěvková organizace rozhodně nemusí poskytovat všechna plnění, která jsou vyhláškou o FKSP vymezena, pravidla pro hospodaření s fondem mohou určit pouze některá, jež budou u příslušné příspěvkové organizace poskytována. Na druhou stranu, okruh těchto plnění nelze nijak rozšiřovat či upravovat, poskytovat lze pouze taková, která vyhláška o FKSP umožňuje.

Prostředky fondu se ukládají na samostatném účtu u bank a poboček zahraničních bank, není tedy možné, že by tyto prostředky byly evidovány na samostatném analytickém účtu u běžného účtu organizace nebo byly např. vedeny na pokladně. V této souvislosti je ale nutné upozornit, že úroky plynoucí z tohoto účtu nejsou příjmem fondu, protože vyhláška o FKSP je jako příjem fondu nevymezuje, ze stejného důvodu nejsou bankovní poplatky související s tímto účtem výdajem fondu, jedná se o provozní výnosy a provozní náklady, které musejí být odpovídajícím způsobem proúčtovány a tyto prostředky z bankovního účtu FKSP převedeny. Nicméně povinnost samostatného vedení se týká pouze bankovního účtu, v případě hotovostních plateb tomu tak není, samostatně vedená pokladna pro účely FKSP tak být vedena nemusí.

Fond je tvořen zálohově. Převody peněžních prostředků na zálohy na základní příděl do fondu se uskuteční nejpozději do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž k tvorbě fondu došlo, přičemž tvorba fondu znamená zaúčtování přídělu do nákladů na účet 527. Jak často bude tato tvorba uskutečňována, záleží na stanovených pravidlech, může tak být každý měsíc, čtvrtletně, pololetně, ale nelze vyloučit ani variantu jednou ročně.

Příspěvková organizace uskutečňuje podle stanovených pravidel základní příděl zálohově vždy za kalendářní čtvrtletí. K 31. 3. 2018 byla zaúčtována tvorba fondu ve formě zálohy ve výši 35 000 Kč, převod peněžních prostředků z běžného účtu organizace na běžný účet FKSP musí být proveden do 30. 4. 2018.

Komu lze příspěvek poskytnout

Okruh osob, kterým je možné z FKSP přispívat, je upraven § 3 odst. 3 vyhlášky č. 114/2002 Sb. Jedná se o tyto osoby:

  • zaměstnanci v pracovním poměru,

  • státní zaměstnanci podle zákona o státní službě,

  • příslušníci ve služebním poměru,

  • soudci,

  • žáci středních odborných učilišť a učilišť, ovšem jak je uvedeno výše, v současné době tyto osoby školský zákon již nezná,

  • důchodci, kteří při prvním odchodu do starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně pracovali u příspěvkové organizace, z čehož také vyplývá, že pro invalidní důchodce pro invaliditu prvního a druhého stupně fond určen není,

  • a jejich manželé (druhové), partneři a nezaopatřené děti s tím, že nezaopatřenost dítěte se posuzuje podle § 11 až § 16 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů.

Toto je tedy okruh osob, kterým lze příspěvek poskytovat, jiným osobám příspěvek poskytovat nelze. Z toho tedy vyplývá, že za zaměstnance nelze považovat osoby, které pracují u organizace na základě dohod o provedení práce mimo pracovní poměr. Tyto osoby se nemohou podílet na používání prostředků fondu. Naopak, právní úprava nestanoví, že je nutné rozlišovat plný nebo zkrácený úvazek, na příspěvek z fondu má nárok zaměstnanec i se zkráceným úvazkem, nicméně pravidla hospodaření s fondem mohou stanovit speciální úpravu, tedy určité zohlednění tohoto zkráceného úvazku.

Je ale nutné vzít v úvahu, že ne všechna plnění jsou určena všem skupinám osob, je tedy nutné vždy vycházet z přesné úpravy konkrétního plnění. Příspěvková organizace může přispívat pouze na činnosti, které organizuje nebo spoluorganizuje nebo pořídí od jiné organizační složky státu nebo právnické nebo fyzické osoby. Příspěvek lze poskytnout pouze z fondu té příspěvkové organizace, která činnost zcela uhradila, což znamená, že není možné uhradit z fondu pouze část plnění (např. zálohu na rekreační pobyt) s tím, že zbytek uhradí dodavateli přímo sám zaměstnanec.

Důležité je, že na poskytnutí příspěvku nebo jiné plnění z fondu není právní nárok, nelze jej tedy např. právně vymáhat, konkrétní podmínky, za kterých se příspěvek poskytuje, by měly být vymezeny v pravidlech hospodaření s FKSP.

Hlavní zásadou je, že veškerá plnění z fondu, s výjimkou sociálních výpomocí, sociálních půjček a darů, jsou zaměstnancům poskytována nepeněžní formou. Nepeněžní forma znamená, že zaměstnanci v žádném případě nemohou být předány peněžní prostředky, nýbrž pouze poukaz, vstupenky, poukázky, vitamíny apod. za cenu sníženou o příspěvek fondu. Jak vyplývá z § 3 odst. 6 vyhlášky č. 114/2002 Sb., příspěvkem může být i plná úhrada nákladů, pokud není výše příspěvku nějak omezena. Základní předpokladem proto je, že příslušný účetní, příp. daňový doklad musí být vystaven na organizaci.

Zaměstnanec navštívil kulturní představení a následně předložil organizaci vstupenku, která mu byla proplacena. V souladu s pravidly hospodaření s prostředky fondu organizace přispívá na kulturní akce. Zde se ale nejedná o nepeněžní plnění, je poskytnut peněžní příspěvek, který však v tomto případě vyhláška o FKSP neumožňuje. Příspěvek z FKSP tak nemůže být v tomto případě poskytnut.

Někteří zaměstnanci příspěvkové organizace se zúčastní sportovní akce, z FKSP jim bude poskytnut příspěvek na vstupenky. Pořadatel akce vystaví příspěvkové organizaci fakturu na příslušný počet vstupenek, příspěvková organizace celou fakturu uhradí a zaměstnancům předá vstupenky za cenu sníženou o příspěvek z fondu (případně i bezplatně, protože příspěvkem může být i celá úhrada nákladů). V tomto případě jsou splněny všechny podmínky pro poskytnutí příspěvku a z pohledu daně z příjmů se jedná o příjem osvobozený od daně.

Častou formou realizace příspěvků je také poskytování poukázek. Vyhláška o FKSP tuto formu nijak neupravuje, ale ani nezakazuje. Předpokladem je, že musejí být i v tomto případě dodrženy všechny podmínky stanovené vyhláškou o FKSP a dodržení těchto podmínek v případě potřeby prokázat. Poukázky jsou vhodnou formou u řady různorodých požadavků ze strany zaměstnanců, kdy je možné se tímto postupem vyhnout administrativní náročnosti spojené s řadou jednotlivých účetních případů a drobných plnění z FKSP.

Nicméně je potřeba upozornit, že MF ČR v této souvislosti apeluje na dodržení všech podmínek, tedy zejména té, aby po zaměstnanci nebyla požadována žádná další úhrada a aby uplatnění poukázek umožňovalo přispívat pouze na oblasti stanovené vyhláškou o FKSP. Ovšem v praxi jsou pak na druhou stranu zaměstnavatelé „poukázkovými společnostmi” ubezpečováni, jak mají všechny podmínky zajištěné a žádné nebezpečí nehrozí. Odpovědnost však samozřejmě nese zaměstnavatel.

V souvislosti s obecnými pravidly používání prostředků fondu je určitě vhodné zmínit se také o tzv. osobních účtech zaměstnanců. Ani tuto oblast vyhláška o FKSP neupravuje, nicméně i zde platí, že pokud jsou naplněny podmínky čerpání příspěvků z FKSP, je možné určitou část prostředků fondu čerpat tímto způsobem. Prakticky by se mělo postupovat tak, že z celkového rozpočtu budou vyčleněny prostředky na účely, které je nutné od těchto osobních účtů oddělit (např. na sociální půjčky, dary, společné akce) a zbývající část rozdělit mezi zaměstnance formou osobních účtů, tedy limitů plnění, do jejichž výše je možné, v souladu se zásadami hospodaření s fondem, volit příspěvky podle osobní preference každého zaměstnance. Pokud je nám známo, kontrolní orgány proti tomuto postupu nic nenamítají, samozřejmě při zachování obecných podmínek čerpání prostředků fondu.

Je ale třeba doplnit, že za bezproblémový není považován postup, kdy případné zůstatky těchto účtů jsou převáděny do dalších let, a převažuje výklad, že prostředky by měly být vyčerpány v příslušném kalendářním roce. Pokud se tak nestane, stávají se součástí celkového zůstatku fondu, který se převede do dalšího roku. Z pohledu jednotlivých zaměstnanců tak nevyčerpané zůstatky jejich osobních účtů na konci roku „propadají”.

Poskytování příspěvků, případně dalších plnění, má dopad také do oblasti daně z příjmů fyzických osob u zaměstnanců, kterým je příspěvek poskytován. Řada příspěvků je od daně z příjmů osvobozena, pokud jsou zachovány podmínky, které zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také jako „ZDP”), pro uplatnění osvobození stanovuje.

Nyní se zaměříme na jednotlivá plnění, která je možné v rámci čerpání FKSP poskytovat, a doplníme vždy i daňový pohled na toto plnění na straně zaměstnance.

Stravování

V praxi jednoznačně nejčastějším příspěvkem je příspěvek na stravování. Jak vyplývá z § 7 vyhlášky č. 114/2002 Sb., z fondu lze přispívat zaměstnancům na závodní stravování na základě zvláštního právního předpisu, kterým je zejména vyhláška č. 84/2005 Sb., o nákladech na závodní stravování a jejich úhradě v příspěvkových organizacích zřízených územními samosprávnými celky, ve znění pozdějších předpisů, a vyhláška č. 430/2001 Sb., o nákladech na závodní stravování a jejich úhradě v organizačních složkách státu a státních příspěvkových organizacích, ve znění pozdějších předpisů.

Z § 6 odst. 9 písm. b) ZDP potom vyplývá, že od daně z příjmů je osvobozena hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů. Základní podmínkou je tedy nepeněžní forma plnění, což ale vyžaduje i vyhláška o FKSP. Pokud by zaměstnavatel přispíval na stravování peněžně, potom by osvobození nebylo možné uplatnit, a navíc takovýto peněžní příspěvek by ani nesměl být z FKSP poskytnut. To tedy znamená – pokud to obrátíme –, že pokud bude příspěvek poskytnut v souladu s úpravou vyhlášky o FKSP, bude se u zaměstnance jednat o příjem osvobozený od daně.

Za nepeněžní formu plnění se považuje i poskytování stravenek.

Příspěvková organizace zřízená krajem má uzavřenu smlouvu o zajištění závodního stravování s jinou příspěvkovou organizací, cena oběda je stanovena na 45 Kč, z toho 10 Kč je příspěvek z FKSP, 15 Kč je příspěvek z provozních nákladů organizace a 20 Kč doplácí zaměstnanec.

Částka 25 Kč, kterou za zaměstnance hradí zaměstnavatel (10 Kč z FKSP a 15 Kč z provozu), je u zaměstnance příjmem, který je osvobozen od daně na základě § 6 odst. 9 písm. b) ZDP. Poskytování příspěvku musí probíhat tak, že příspěvková organizace, která poskytuje závodní stravování, musí cenu oběda fakturovat přímo druhé příspěvkové organizaci, není možný např. takový postup, že by příspěvková organizace poskytla zaměstnancům příspěvek v peněžní formě a ti by potom hradili celou cenu oběda poskytovateli závodního stravování.

Dovolená a rekreace

Příspěvek na dovolenou a rekreaci se poskytuje v souladu s § 8 vyhlášky č. 114/2002 Sb. Z fondu lze přispívat zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům na dovolenou, včetně rehabilitace a lázeňské léčby, na rekreační pobyty ve vlastních zařízeních nebo pořízených od jiných organizačních složek státu nebo od právnických nebo fyzických osob a na zájezdy, a to v tuzemsku i v zahraničí. Vyhláška o FKSP tak pod dovolenou zahrnuje i rehabilitaci a lázeňskou léčbu, a to takovou, která je v plné výši hrazena zaměstnancem. Co se týká rekreačních pobytů, přispívat lze jak na pobyt ve vlastních zařízeních zaměstnavatele, tak i na pobyty pořízené od jiných subjektů. Přispívat lze na tuzemské i rekreační zájezdy.

Naopak přispívat nelze na samostatnou dopravu neorganizovanou v rámci dovolené či rekreace a na dopravu vlastním motorovým vozidlem.

Z daňového hlediska se bude jednat o příjem zaměstnance osvobozený od daně, pokud budou splněny podmínky § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Z této úpravy, mimo jiné, vyplývá, že od daně jsou osvobozena nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnancům z fondu kulturních a sociálních potřeb ve formě možnosti používat vzdělávací a rekreační zařízení. Jde-li však o poskytnutí rekreace včetně zájezdů, je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za kalendářní rok. Jako plnění zaměstnavatele zaměstnanci se posuzuje i plnění poskytnuté pro rodinné příslušníky zaměstnance.

Příspěvková organizace poskytne v souladu s pravidly hospodaření s FKSP nepeněžní příspěvek na rekreaci zaměstnanci, jeho manželce i jeho dvěma nezaopatřeným dětem v celkové výši 10 000 Kč. Tento příspěvek ve formě nepeněžního plnění je u zaměstnance osvobozen od daně podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

Nepeněžní plnění v případě rekreace či dovolené znamená, že zaměstnavateli bude fakturována celá částka poukazu a zaměstnanci bude následně poukaz poskytnut za cenu sníženou o příspěvek.

Možnost poskytovat příspěvky rovněž rodinným příslušníkům vyplývá i z úpravy § 3 odst. 3 vyhlášky č. 114/2002 Sb., pod legislativní zkratkou „rodinný příslušník” jsou zahrnuti manželé, druhové, registrovaní partneři a nezaopatřené děti, jak je uvedeno výše.

Kultura, vzdělávání, tělovýchova a sport

Podle zmiňovaného § 6 odst. 9 písm. d) ZDP lze osvobodit i příspěvky na kulturu, vzdělávání, tělovýchovu a sport poskytované podle § 9 vyhlášky č. 114/2002 Sb. V souladu s touto úpravou lze z fondu přispívat zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům na:

  1. vstupenky na kulturní, tělovýchovné a sportovní akce a na dopravu na tyto akce,
  2. náklady na kulturní, tělovýchovné a sportovní akce pořádané organizační složkou státu nebo příspěvkovou organizací,
  3. náklady na vzdělávací kurzy.

V souladu s § 6 odst. 9 písm. d) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozena nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnancům z FKSP ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení nebo ve formě příspěvku na kulturní pořady a sportovní akce. Podmínkou je opět nepeněžní forma plnění.

Zaměstnanec navštívil kulturní představení a následně předložil organizaci vstupenku, která mu byla proplacena. V souladu s pravidly hospodaření s prostředky fondu organizace přispívá na kulturní akce.

V tomto případě se ale nejedná o nepeněžní plnění, proto není možné tento příjem považovat za příjem osvobozený od daně. Jedná se o zdanitelný příjem, ze kterého bude současně odvedeno sociální a zdravotní pojištění. V neposlední řadě se jedná rovněž o porušení vyhlášky  o FKSP.

Někteří zaměstnanci příspěvkové organizace se zúčastní sportovní akce, z FKSP jim bude poskytnut příspěvek na vstupenky. Pořadatel akce vystaví příspěvkové organizaci fakturu na příslušný počet vstupenek, příspěvková organizace celou fakturu uhradí a zaměstnancům předá vstupenky za cenu sníženou o příspěvek z fondu (případně i bezplatně, protože příspěvkem může být i celá úhrada nákladů).

V tomto případě jsou splněny všechny podmínky pro poskytnutí příspěvku a z pohledu daně z příjmů se jedná o příjem osvobozený od daně.

Příspěvky na provoz zařízení sloužících kulturnímu a sociálnímu rozvoji zaměstnanců

Úprava těchto příspěvků je obsažena v § 4 vyhlášky č. 114/2002 Sb. Jedná se o kategorii, která v sobě zahrnuje více druhů plnění:

  • Příspěvek na náklady na provoz zařízení sloužící kulturnímu a sociálnímu rozvoji zaměstnanců

Z fondu lze přispívat na náklady na provoz kulturních zařízení, rekreačních zařízení, sportovních a tělovýchovných zařízení, rehabilitačních zařízení včetně masáží a zařízení pro zájmovou činnost, podmínkou je, že se musí jednat o zařízení té příspěvkové organizace, z které je příspěvek poskytován. Spadá sem i příspěvek na provoz autobusu, pokud je využíván pro potřeby zařízení sloužícího kulturnímu a sociálnímu rozvoji zaměstnanců.

Určitým problémem může být otázka, co všechno lze považovat za náklady na provoz, na které může být příspěvek poskytnut.

Příspěvková organizace provozuje rekreační zařízení, které pro svou rekreaci využívají také zaměstnanci. V průběhu provozu se objevila potřeba opravy střechy, v souladu s pravidly hospodaření FKSP bylo dohodnuto, že z fondu bude poskytnut příspěvek na tuto opravu ve výši 10 000 Kč. Tento případ plně odpovídá možnosti poskytnutí tohoto příspěvku.

Pokud bychom ale případ modifikovali tak, že toto rekreační zařízení k rekreaci zaměstnanců neslouží, ale je využíváno např. pouze v rámci doplňkové činnosti širokou veřejností, tento příspěvek by nebylo možné poskytnout.

Důležité je, že vyhláška o FKSP jasně stanoví, že pokud jsou zařízení sloužící kulturnímu a sociálnímu rozvoji zaměstnanců využívána i pro jiné účely, je nutno poměrnou část nákladů uhradit z provozních nákladů ze zdrojů stanovených pro tuto činnost právními předpisy. Domníváme se ale, že toto omezení je nutné vnímat jako maximální, protože na kompletní úhradu nákladů související s kulturním a sociálním rozvojem zaměstnanců zpravidla zdroje FKSP nepostačí. Rozdíl tam bude doplacen z jiných zdrojů, např. z úhrad od zaměstnanců nebo z jiných zdrojů příspěvkové organizace, pokud to právní předpisy umožňují. Situace, že by bylo z FKSP hrazeno více, než kolik odpovídá podle příslušného účelu, v praxi – zejména z důvodu omezených finančních zdrojů – příliš často zřejmě nastávat nebude.

daňového hlediska lze opět postupovat podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a za splnění stanovených podmínek tento příspěvek považovat za příjem osvobozený od daně. Ovšem z pohledu zdanění se objevily určité problémy zejména u masáží a rehabilitací. K úpravě § 6 odst. 9 písm. d) ZDP je vhodné doplnit, že novelou provedenou zákonem č. 170/2017 Sb. byly v tomto ustanovení provedeny některé změny, a to zejména z pohledu osvobození poskytnutých zdravotních benefitů. Z této aktuální úpravy vyplývá, že osvobozena jsou nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení. Kromě použití zdravotních zařízení se tak osvobozuje i nákup všech jiných služeb a zboží, které mají zdravotní, léčebný, hygienický či obdobný charakter, tedy např. úhrada rehabilitace nebo nákup léků s doplatkem nebo vitamínových prostředků. Dále se do osvobození zahrnuje i pořízení zdravotnických prostředků, např. dioptrických brýlí nebo zdravotní obuvi, pokud jsou na lékařský předpis, a to bez ohledu na to, zda jsou nakupovány ve zdravotnickém zařízení či nikoliv. Jak vyplývá z důvodové zprávy, je důvodem této úpravy skutečnost, že tyto prostředky jsou často prodávány mimo zdravotnická zařízení, typicky např. brýle v optice. Pokud se však jedná o nákup na lékařský předpis, není důvod k odlišnému zacházení podle toho, kde si zaměstnanec prostředek pořídí. Tolik důvodová zpráva.

Problém ovšem spočítá v tom, že při pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru je tak podmínkou pro osvobození skutečnost, že musejí být pořízeny od zdravotnických zařízení. Jak vyplývá z úpravy zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách, ve znění pozdějších předpisů, poskytovateli zdravotních služeb se rozumí fyzická nebo právnická osoba, která má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle tohoto zákona. A poskytovatelé zdravotních služeb jsou vedeni v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb, který je přístupný na stránkách nrpzs.uzis.cz .

Z toho tedy vyplývá, že pouhé pořízení zdravotnických prostředků nemusí být od zdravotnického zařízení, ovšem jen za předpokladu, že se jedná o prostředky na lékařský předpis. Ve všech ostatních případech je podmínkou pořízení od zdravotnického zařízení.

Uvedenou problematikou se podrobně zabýval také Koordinační výbor KDP ČR a GFŘ, a to v příspěvku č. 525/20.06.18 Nepeněžní plnění poskytované zaměstnanci ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru. V příspěvku bylo dovozeno, že nová definice s účinností od 1. ledna 2018 kromě pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis omezuje osvobozené plnění pořízené od zdravotnického zařízení pouze na zboží nebo služby „zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru”. Pro osvobození podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP tedy nově musejí být splněny současně dvě podmínky:

1. zboží a/nebo služby musejí být čerpány od zdravotnických zařízení; a

2. pořizované plnění musí mít charakter zdravotní, léčebný, hygienický nebo obdobný.

Zásadní je potom stanovisko GFŘ, které zde citujeme:

„Zákonem č. 170/2017 Sb., kterým byl změněn ZDP s účinností od roku 2018 nedošlo v § 6 odst. 9 písm. d) bod 1. ZDP k žádné věcné změně, ale jen k upřesnění daňového osvobození nepeněžních plnění spočívajících v použití zdravotnických zařízení. Do konce roku 2017 bylo v tomto ustanovení normováno, že daňové osvobození lze aplikovat, jen jedná-li se o nepeněžní plnění ‚spočívající v použití zdravotnického zařízení‚.

ZDP však pojem zdravotnické zařízení nedefinuje. Z tohoto důvodu, v souladu s názorem předkladatele, je třeba na danou problematiku aplikovat ustanovení zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ‚zákon o zdravotních službách‚), který upravuje zdravotní služby a podmínky jejich poskytování. Ustanovení zákona o zdravotních službách je pak třeba interpretovat a aplikovat ve všech jeho souvislostech. Podle § 4 odst. 1 zákona č. 372/2011 Sb. se zdravotnickým zařízením rozumí prostory určené pro poskytování