Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Fondy příspěvkových organizací

12.11.2014, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Fondy příspěvkových organizací

Ing. Zdeněk Morávek

Z pohledu fondů v příspěvkových organizacích je nutné rozlišit nejdříve peněžní fondy a majetkové fondy. Vzhledem k tomu, že majetkové fondy představují jmění účetní jednotky, budeme fondy příspěvkové organizace rozumět pouze fondy peněžní, kterými se budeme zabývat.

Z pohledu peněžních fondů je potom nutné odlišit, zda se jedná o příspěvkovou organizaci zřízenou územními samosprávnými celky, nebo zda se jedná o státní příspěvkovou organizaci.

Peněžní fondy jsou upraveny rozpočtovými předpisy a jejich účetní stav by měl být také finančně kryt stavem na bankovním účtu. V případě příspěvkových organizací zřízených ÚSC jsou tyto fondy upraveny zákonem č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, a v souladu s § 29 zákona č. 250/2000 Sb. příspěvková organizace vytváří tyto peněžní fondy:

  • rezervní fond,

  • investiční fond,

  • fond odměn,

  • fond kulturních a sociálních potřeb.

V případě státních příspěvkových organizací jsou peněžní fondy upraveny zákonem č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZRP”), a v souladu s § 56 zákona č. 218/2000 Sb. státní příspěvková organizace vytváří tyto fondy:

  • rezervní fond,

  • fond reprodukce majetku,

  • fond odměn,

  • fond kulturních a sociálních potřeb.

Peněžní fondy příspěvkových organizací zřízených ÚSC

Právní úprava peněžních fondů je poměrně stručná. Tvorba a čerpání rezervního fondu je upravena v § 30 ZRPÚR. Základním zdrojem rezervního fondu je zlepšený výsledek hospodaření příspěvkové organizace na základě schválení jeho výše zřizovatelem po skončení roku, snížený o případné převody do fondu odměn. Zdrojem rezervního fondu mohou být též peněžní dary a prostředky převedené podle § 28 odst. 3 zákona č. 250/2000 Sb., tj. nespotřebované dotace na úhradu provozních výdajů, které jsou nebo mají být kryty z rozpočtu Evropské unie, a nespotřebované dotace na úhradu provozních výdajů podle mezinárodních smluv, na jejichž základě jsou České republice svěřeny peněžní prostředky z finančního mechanismu Evropského hospodářského prostoru, z Finančního mechanismu Norska a Programu švýcarsko-české spolupráce.

Jiné zdroje příslušná právní úprava nepřipouští.

Rozdělení zlepšeného výsledku hospodaření do rezervního fondu a do fondu odměn schvaluje zřizovatel, což je zásadní pro tvorbu rezervního fondu. Běžnou praxí bývá, že zřizovatel schvaluje i jednotlivá čerpání rezervního fondu, ale zákon o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů tuto zásadu takto přímo neobsahuje.

Lze tak konstatovat, že rezervní fond je tvořen:

  • ze zlepšeného výsledku hospodaření,

  • peněžními dary,

  • nespotřebovanými dotacemi na úhradu provozních nákladů z rozpočtu EU a EHP.

Použití rezervního fondu je upraveno v § 30 odst. 2 zákona č. 250/2000 Sb., který obsahuje konečný, nikoliv příkladmý výčet účelů, na které lze prostředky rezervního fondu použít. Jedná se o:

  • další rozvoj činnosti příspěvkové organizace,

  • časové překlenutí dočasného nesouladu mezi výnosy a náklady,

  • úhradu případných sankcí uložených za porušení rozpočtové kázně,

  • úhradu ztráty za předchozí léta.

Vzhledem k tomu, že nespotřebované dotace mohou být použity pouze na účely vymezené v rozhodnutí o přiznání dotace či jinak stanovených dotačních podmínkách, výše uvedené účely se tak týkají pouze přídělu ze zlepšeného výsledku hospodaření a peněžních darů. A k tomu je nutné ještě doplnit, že peněžní dary mohou být často účelově určené, takže případné čerpání rezervního fondu by bylo dáno účelem stanoveným v darovací smlouvě.

Co se týká jednotlivých způsobů použití, jsou celkem jednoznačné, výjimkou je další rozvoj činnosti příspěvkové organizace, který je naopak velmi obecný. Lze pod něj „schovat” převážnou většinu běžných případů využití rezervního fondu, čímž by mělo být eliminováno možné použití rezervního fondu v rozporu s právní úpravou. Navíc je tady dán značný manévrovací prostor pro případné schvalování konkrétního užití ze strany zřizovatele.

Další možností je použití části rezervního fondu k posílení investičního fondu, v tomto případě ale § 28 odst. 3 zákona č. 250/2000 Sb. výslovně požaduje souhlas zřizovatele k tomuto převodu mezi fondy.

Tvorba a čerpání investičního fondu je upravena v § 31 zákona č. 250/2000 Sb. Investiční fond slouží k financování investičních potřeb příspěvkové organizace. Zdrojem investičního fondu jsou:

  • peněžní prostředky ve výši účetních odpisů hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku prováděné podle zřizovatelem schváleného odpisového plánu; z této úpravy tak vyplývá další schvalovací pravomoc zřizovatele, tentokrát odpisového plánu dlouhodobého majetku. Je tomu tak zejména proto, že výše odpisů zpravidla významně ovlivňuje výši provozních nákladů příspěvkové organizace a samozřejmě také výši investičního fondu,

  • investiční dotace z rozpočtu zřizovatele a investiční příspěvky ze státních fondů,

  • příjmy z prodeje svěřeného dlouhodobého hmotného majetku, jestliže to zřizovatel podle svého rozhodnutí připustí; vzhledem k tomu, že svěřený majetek je majetkem ve vlastnictví zřizovatele, jsou příjmy z prodeje takového majetku příjmy zřizovatele, ten však může připustit, aby tyto příjmy byly zdrojem investičního fondu příspěvkové organizace,

  • příjmy z prodeje dlouhodobého hmotného majetku ve vlastnictví příspěvkové organizace; v tomto případě by byl souhlas zřizovatele nadbytečný, na rozdíl od svěřeného majetku se jedná o majetek, jehož vlastníkem je příspěvková organizace,

  • dary a příspěvky od jiných subjektů, jsou-li určené nebo použitelné k investičním účelům, znamená to tedy, že pokud jsou peněžní dary určeny na pořízení dlouhodobého majetku, jeho technické zhodnocení apod., potom jsou zdrojem investičního, nikoliv rezervního fondu,

  • převody z rezervního fondu ve výši povolené zřizovatelem, tak jak je uvedeno výše u rezervního fondu.

Ke krytí investičních potřeb lze se souhlasem zřizovatele použít též investičních úvěrů nebo půjček, jejich následné splácení je potom jedním z možných účelů použití investičního fondu.

Co se týká použití investičního fondu, jsou možné účely vymezeny opět taxativně. Jedná se o:

  • financování investičních výdajů, tedy zejména pořízení dlouhodobého majetku a jeho technické zhodnocení,

  • úhradu investičních úvěrů nebo půjček,

  • odvod do rozpočtu zřizovatele, pokud takový odvod uložil; ten jej může uložit zejména tehdy, pokud vyhodnotí, že její investiční zdroje jsou větší, než je jejich potřeba užití podle rozhodnutí zřizovatele,

  • posílení zdrojů určených na financování údržby a oprav majetku, který příspěvková organizace používá pro svou činnost; takto použité prostředky se z investičního fondu převádějí do výnosů příspěvkové organizace.

Dalším peněžním fondem je fond odměn, který je upraven v § 32 zákona č. 250/2000 Sb. Jedinými prostředky, které mohou posílit fond odměn, je příděl ze zlepšeného výsledku hospodaření příspěvkové organizace, a to do výše jeho 80 %, nejvýše však do výše 80 % stanoveného nebo přípustného objemu prostředků na platy. I v tomto případě je podmínkou výslovné schválení zřizovatelem, tedy schválení nejenom výše zlepšeného výsledku hospodaření, ale i jeho rozdělení do příslušných fondů.

Co se týká použití fondu odměn, obecně se z fondu hradí odměny zaměstnancům, jak ostatně napovídá sám název tohoto fondu. Ovšem přednostně se z fondu odměn hradí případné překročení prostředků na platy, tedy situace, kdy skutečná výše vyplacených prostředků na platy bude vyšší než tyto prostředky přidělené v rozpočtu příspěvkové organizace. Je nutné upozornit, že tato možnost se týká pouze prostředků na platy, nelze tedy takto postupovat v případě, že by byly překročeny prostředky na ostatní platby za provedenou práci, tedy zejména odměn z dohod o provedení práce a pracovní činnosti. Protože se ani nejedná o odměny zaměstnancům, tento případ čerpáním fondu odměn použít nelze.

K limitům 80 % je vhodné poznamenat, že tyto limity jsou definovány jako maximální, ovšem praxe bývá taková, že zřizovatelé spíše preferují příděl do rezervního fondu. Vzhledem k podmínce schválení ze strany zřizovatele tak bývá výše přídělu zpravidla nižší. Tvorba fondu odměn navíc není povinná, minimální výše tvorby fondu není stanovena.

Z fondu nelze čerpat částky na úhradu pojistného zdravotního a sociálního pojištění, které se vztahuje k platům hrazeným z fondu odměn. Tyto zvýšené náklady jsou stále provozním nákladem, na které je nutné hledat finanční zdroje jinde, typicky z provozní dotace.

Posledním peněžním fondem u příspěvkových organizací zřizovaných ÚSC je fond kulturních a sociálních potřeb, který je upraven v § 33 zákona č. 250/2000 Sb. Je tvořen k zabezpečování kulturních, sociálních a dalších potřeb zejména zaměstnanců a dalších vyjmenovaných kategorií osob. Blíže další příjmy, výši tvorby a hospodaření s fondem kulturních a sociálních potřeb stanoví vyhláška MF ČR č. 114/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

Peněžní fondy státních PO

V případě státních příspěvkových organizací zákon o rozpočtových pravidlech nejdříve obsahuje základní obecná pravidla pro tvorbu fondů:

  • rozdělovat zlepšený hospodářský výsledek do fondů je možné jen tehdy, pokud byl uhrazen případný zhoršený hospodářský výsledek z předchozích let,

  • do fondu odměn je možné rozdělit maximálně 80 % zlepšeného hospodářského výsledku příspěvkové organizace, nejvýše však do výše 80 % limitu prostředků na platy nebo přípustného objemu prostředků na platy, tedy stejné limity jako u příspěvkových organizací zřízených ÚSC,

  • do fondu reprodukce majetku je možné rozdělit maximálně 25 % zlepšeného hospodářského výsledku příspěvkové organizace, je to tedy rozdíl oproti příspěvkovým organizacím zřízeným ÚSC, které do investičního fondu takto přidělovat prostředky nemohou,

  • rozdělovat zlepšený hospodářský výsledek do rezervního fondu lze bez omezení.

Výše uvedená tvorba fondů je možná až na základě schválení výše zlepšeného hospodářského výsledku zřizovatelem v roce následujícím po roce, kdy byl zlepšený hospodářský výsledek vytvořen.

Právní úprava tvorby a čerpání peněžních fondů u státních příspěvkových organizací je přece jenom propracovanější, než je tomu v úpravě zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů.

Rezervní fond se tvoří:

  • ze zlepšeného hospodářského výsledku podle výše uvedených pravidel,

  • z přijatých peněžních darů, které mohou být následně použity pouze v souladu s jejich účelem,

  • z nespotřebovaných dotací na úhradu provozních výdajů z rozpočtu EU nebo EHP; tyto prostředky lze v průběhu roku použít, i když jejich použití nebylo rozpočtováno,

  • z peněžních prostředků poskytnutých ze zahraničí, tyto prostředky pak mohou být použity pouze v souladu s jejich určením.

Prostředky rezervního fondu lze následně použít:

  • k úhradě zhoršeného hospodářského výsledku,

  • k úhradě sankcí,

  • k doplnění fondu reprodukce majetku, ovšem pouze se souhlasem zřizovatele,

  • k překlenutí časového nesouladu mezi výnosy a náklady,

  • k úhradě potřeb nezajištěných výnosy příspěvkové organizace nebo příspěvkem zřizovatele na provoz. Toto použití je ale možné v průběhu roku pouze v případě, že jeho použití bylo rozpočtováno, potom se jeho použití účtuje do výnosů příspěvkové organizace. Nespotřebovaná část rozpočtovaná na krytí potřeb a převedená do výnosů příspěvkové organizace se vrátí před zpracováním roční účetní závěrky do rezervního fondu, aby tím nedošlo ke zkreslení hospodářského výsledku.

Fond reprodukce majetku je upraven v § 58 ZRP. Tento fond je tvořen:

  • z účetních odpisů nehmotného a hmotného dlouhodobého majetku,

  • z přídělu ze zlepšeného hospodářského výsledku, až do výše 25 % zlepšeného hospodářského výsledku,

  • výnosy z prodeje dlouhodobého movitého hmotného a nehmotného majetku, bez dalšího upřesnění a podmínek,

  • z darů a z výnosů povolených veřejných sbírek určených na pořízení a technické zhodnocení hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku,

  • výnosy z prodeje nemovitého majetku, který příspěvková organizace nabyla ve prospěch státu darem nebo děděním,

  • prostředky poskytnutými ze zahraničí určenými účelově na pořízení a technické zhodnocení hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku.

Prostředky tohoto fondu se potom používají:

  • na financování pořízení a technického zhodnocení hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku,

  • jako doplňkový zdroj financování oprav a udržování hmotného a nehmotného dlouhodobého i krátkodobého majetku a na pořízení hmotného a nehmotného krátkodobého majetku; pokud jsou prostředky použity na opravy a údržbu, účtují se do výnosů příspěvkové organizace,

  • k úhradě úvěrů přijatých za podmínek zákona o rozpočtových pravidlech.

Zajímavostí je v tomto případě určitě možnost pořízení hmotného a nehmotného krátkodobého majetku, protože se jedná o kategorii, kterou účetní ani jiné předpisy explicitně nevymezují. Lze ale konstatovat, že se bude jednat o majetek, který by svým charakterem a vymezením spadal do kategorie dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, ale není splněna doba použitelnosti nad jeden rok v těch případech, kde je tato doba podmínkou pro zařazení do této kategorie majetku.

Velice stručná je úprava fondu odměn, a to v § 59 zákona č. 218/2000 Sb. Fond odměn je tvořen přídělem ze zlepšeného hospodářského výsledku, a to do maximální výše 80 % zlepšeného hospodářského výsledku v souladu s výše uvedenými pravidly. Tvorba fondu odměn není povinná, minimální výše tvorby fondu není stanovena. Z fondu odměn se hradí přednostně případné překročení prostředků na platy, další případy použití tohoto fondu stanoveny nejsou. Ovšem vzhledem k tomu, že toto jediné použití je definováno jako přednostní, lze dovodit, že v praxi budou připuštěny i jiné případy použití v souvislosti se mzdovými nároky zaměstnanců příspěvkové organizace.

I v tomto případě platí, že z fondu nelze hradit sociální a zdravotní pojištění, které se vztahuje k takto hrazeným mzdovým nákladům.

Posledním peněžním fondem je opět fond kulturních a sociálních potřeb, který je tvořen k zabezpečování kulturních, sociálních a dalších potřeb zejména zaměstnanců a dalších vyjmenovaných kategorií osob. Blíže další příjmy, výši tvorby a hospodaření s fondem kulturních a sociálních potřeb stanoví vyhláška MF ČR č. 114/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

Účetní problematika peněžních fondů

Základní účetní úpravu peněžních fondů příspěvkové organizace obsahuje § 27 vyhlášky č. 410/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Z této úpravy vyplývá, že účetní položka pasiv „Fondy účetní jednotky” obsahuje položky:

  • fond odměn – účet 411,

  • fond kulturních a sociálních potřeb – účet 412,

  • rezervní fond tvořený ze zlepšeného výsledku hospodaření – účet 413,

  • rezervní fond z ostatních titulů – účet 414,

  • fond reprodukce majetku, investiční fond – účet 416,

  • ostatní fondy – účet 419.

Konkrétní postup účtování je potom upraven zejména v Českém účetním standardu č. 704 – Fondy.

Rezervní fond

Státní příspěvkové organizace účtují o tvorbě a čerpání rezervního fondu v souladu s body 6.2.1. a 6.2.2. ČÚS č. 704.

Tvorba rezervního fondu ze zlepšeného hospodářského