Manažerské účetnictví a nestátní neziskové organizace

2.5.3

Manažerské účetnictví a nestátní neziskové organizace

Ing. Miroslav Brabec

Manažerské účetnictví je v drtivé většině případů ve všech publikacích prezentováno jako informační nástroj pro vnitřní řízení subjektů s hmotnými a nehmotnými výstupy, jejichž hlavním cílem je dosažení zisku. V této souvislosti se jeví název článku tak trochu nepravděpodobný až nesmyslný. Pokusíme se tedy v následujícím textu dokázat, že tomu tak není a že i v nestátních neziskových organizacích (dále také jen "neziskové organizace") lze ve vnitřním řízení uplatnit některé z nástrojů, které manažerské účetnictví nabízí.

 NahoruFungování manažerského účetnictví

Fungování manažerského účetnictví není upraveno žádným platným předpisem. Tím se liší od účetnictví finančního¹, jehož postupy jsou do určité míry "svázány" především zákonem o účetnictví a návazně potom prováděcí vyhláškou a Českými účetními standardy. Jedinou výjimkou je odstavec 2.6. v Českém účetním standardu č. 401, který pojednává o tzv. vnitropodnikovém účetnictví². V něm je popsána především v úvahu připadající organizace tohoto účetnictví a dále několik úkolů v oblasti zásob vlastní činnosti a aktivace vlastních výkonů, což jsou záležitosti, které nepatří u neziskových organizací k těm frekventovaným.

V prvé řadě je třeba si uvědomit, že neziskové organizace vznikají za jiným účelem, než podnikatelské subjekty. To samozřejmě možnost využití nástrojů manažerského účetnictví ve vnitřním řízení těchto subjektů snižuje. Níže uvádíme hlavní rozdíly mezi podnikatelskými subjekty a neziskovými organizacemi, které využití nástrojů manažerského účetnictví v těchto organizacích limitují.

a) Podnikatelský subjekt směřuje svoje úsilí k dosažení zisku. Aby toho dosáhl, snaží se uplatnit na trhu své výkony hmotné i nehmotné povahy v požadovaném množství, v požadované struktuře s neustálým zřetelem na to, aby náklady byly nižší než výnosy.

b) Nezisková organizace je zřizována v případech, kdy ve společnosti existuje potřeba určité služby, která je hrazena zčásti nebo zcela z prostředků poskytnutých subjekty vně této organizace. Jejím úkolem je poskytnutí služby v požadované kvalitě s tím, že náklady na poskytnutí služby by neměly překročit výši prostředků k tomu účelu vyčleněných. Shodné cíle s podnikatelským subjektem může mít nezisková organizace pouze v případě, že realizuje tzv. vedlejší (hospodářskou) činnost, která ale není příliš frekventovaná (pokud ano, tak ne v převažující míře), proto není předmětem tohoto komentáře.

Manažerské účetnictví dělíme na:

a) manažerské účetnictví I (někdy také označované jako účetnictví nákladové), jehož úkolem je dodání podkladů pro vnitřní řízení v podmínkách, kdy o základních parametrech určitého hospodářského procesu bylo již rozhodnuto a úkolem účetnictví je sledování a vyhodnocování tohoto procesu. Podle hlavního zaměření (účelu) můžeme manažerské účetnictví I dělit na:

• výkonové účetnictví (do jak vysoké míry se podílejí finální nebo i dílčí produkty na celkovém výsledku subjektu),

• odpovědnostní účetnictví (jak přispívají k celopodnikovému výsledku jednotlivé vnitřní útvary),

• procesní účetnictví (řízení procesů na základě vývoje konkrétních aktivit);

b) manažerské účetnictví II (někdy také označované jako účetnictví pro rozhodování), které by mělo poskytovat informace umožňující vyhodnocení množiny variant budoucího rozvoje subjektu.

Z výše uvedeného výčtu cílů jednotlivých částí manažerského účetnictví je patrné, že pro neziskové organizace bude použitelné především výkonové účetnictví, na které se zaměříme v našem komentáři.

 NahoruKalkulace

Základním nástrojem ve výkonovém subsystému manažerského účetnictví je kalkulace. Jejím hlavním úkolem je přiřazení (alokace) jakékoliv hodnotové veličiny (náklady, výnosy, marže, zisk) na tzv. kalkulační jednici, přitom touto jednicí máme na mysli jakýkoliv přesně kvalitativně a kvantitativně vymezený předmět kalkulace (bylo by chybou se domnívat, že jedinou možnou kalkulační jednicí je finální nebo dílčí výkon, i když vystupuje jako kalkulační jednice nejčastěji; tou může být jakákoliv přesně definovaná činnost, u neziskových organizací např. projekt).

Prvním a základním předpokladem pro úspěšnou aplikaci kalkulací do účetního systému je tedy možnost odděleného sledování jednotlivých kalkulačních jednic, u kterých by byla možná alokace nákladů a výnosů podle pravidel, o kterých bude zmínka dále. V tomto případě by samozřejmě byla výhodnější tzv. dvouokruhová soustava tak, jak je popsána ve výše zmíněném odstavci 2.6. ČÚS č. 401, což znamená, že manažerské účetnictví by bylo vedeno ve zvláštním druhém okruhu s použitím účtových tříd 7 a 8. Tuto variantu ale nelze u většiny neziskových organizací očekávat, bude tedy nutné se spokojit s účetním programem, který oddělené sledování jednotlivých kalkulačních jednic dokáže zajistit bez zavedení druhého (manažerského) okruhu.

Důležitým předpokladem pro bezproblémové využití kalkulací je schopnost rozdělit prvotní náklady na náklady přímé a náklady nepřímé³. Přímé náklady můžeme bez jakýchkoliv problémů přiřadit ke zvolené kalkulační jednici, nepřímé náklady jsou společné pro více kalkulačních jednic a jejich alokace na tyto jednice vyžaduje použití některé z kalkulačních metod pro rozvrhování nákladů. Nebudeme se věnovat všem těmto metodám, v praxi neziskových organizací bude plně postačovat metoda přirážková.

 NahoruPřirážková metoda

Přirážková metoda má svůj základ v nalezení tzv. rozvrhové základny, s jejíž pomocí alokujeme společné náklady na jednotlivé kalkulační jednice. Aby byly kalkulace co nepřesnější, je nutné, aby tato základna splňovala důležitou podmínku, a to příčinnou a hlavně logickou souvislost s rozvrhovanými náklady. Zřetelným příkladem v této souvislosti může být např. rozvrhování nákladů na spotřebu tepla v bytových domech s jediným měřidlem, kde ještě dosti často dochází k volbě této základny v podobě počtu osob, které v jednotlivých bytech bydlí (což samozřejmě na spotřebu tepla nemá žádný významný vliv), namísto např. počtu m², nebo ještě lépe m³ jednotlivých bytů. Po nalezení základny je následně možné použít výpočet:

• sazby nepřímých nákladů za předpokladu, že rozvrhová základna je naturální (rozvrhované náklady / rozvrhová základna),

• procentní sazby za předpokladu, že rozvrhová základna je vyjádřena v penězích (rozvrhované náklady / rozvrhová základna) x 100.

Poskytovatelé grantů nebo dotací na jednotlivé projekty si ve svých hodnoceních často stěžují na netransparentní rozvrhování nepřímých nákladů. Ke stejnému závěru docházejí často i auditoři v těch případech, kdy existuje povinnost projekty ověřit. Auditoři ale na rozdíl od poskytovatelů finančních prostředků vidí i příčinu, kterou je ve velké většině případů nevhodně zvolená základna nebo dosti často i použití metody "náhodně zvolených podílů".

Na obranu neziskových organizací je ale nutné uvést, že nalezení použitelné rozvrhové základny bývá v jejich případě často problematické. Je to dáno tím, že jednotliví zaměstnanci se podílejí na realizaci více projektů a jejich prostorové rozmístění v sídle organizace není nikdy tak ideální, jako je tomu ve výše uvedeném příkladu. Rovněž asi nikdy nebudou k dispozici podmínky pro použití diferencované přirážkové metody, kdy pro každý druh nebo podobné druhy nákladů hledáme jinou rozvrhovou základnu, ale bude nutné spíše volit sumační podobu této metody, kdy se pro všechny rozvrhované náklady použije jedna základna. Nebude to sice z hlediska požadavků teorie základna ideální, ale bude alespoň viditelný náznak snahy o nějaké konkrétní řešení.

Co by tedy mohlo být rozvrhovou základnou? Pokud vezmeme v úvahu druhou důležitou charakteristiku této základny, kterou je její velikost v poměru k rozvrhovaným nákladům (není možné, aby minimální úroveň rozvrhové základny rozvrhovala daleko vyšší nepřímé náklady, kdy pak vychází nesmyslná výše procentní přirážky např. 3 000 %), nabízí se pak poměrná část pracovního času zaměstnanců, která je "věnována" jednotlivým projektům. Musíme ale pominout, že v některých případech bude korelace mezi náklady a výše uvedenou základnou minimální (např. náklady na teplo), v některých bude vyšší (např. náklady na telefon). Ukážeme si tuto možnost na…