dnes je 21.11.2019
Input:

Nájmy vybraných nemovitých věcí a přeúčtování služeb souvisejících s nájmy pro účely DPH

11.5.2015, , Zdroj: Verlag Dashöfer

4.7.5
Nájmy vybraných nemovitých věcí a přeúčtování služeb souvisejících s nájmy pro účely DPH

Ing. Lydie Musilová

Nájem

Základní pojem pro oblast nájemních vztahů je s účinnosti od 1. 1. 2014 pro účely daně z přidané hodnoty vymezen v § 4 odst. 3 písm. g) ZDPH. Nájmem věci se podle citovaného ustanovení rozumí nejen nájem, ale i podnájem věci, pacht a podpacht. Proto pro nájemní, podnájemní, pachtovní a podpachtovní vztahy platí při uplatňování DPH stejná pravidla. Z tohoto důvodu je v textu používán pouze pojem nájem, který zahrnuje všechny čtyři kategorie.

Předmětem nájmu mohou být věci nemovité nebo věci movité. Vymezení věci na movité a nemovité je upraveno v § 496 až 504 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku (dále jen NOZ).

Do kategorie přenechání zboží k užití jinému, tj. poskytnutí práv využití věcí patří podle NOZ:

  • nájem podle § 2201 až 2331 NOZ,

  • pacht podle § 2332 až 2357 OZ.

Předmětem nájemních vztahů realizovaných neziskovými subjekty jsou zejména pozemky, stavby, jednotky (tj. byt i nebytový prostor). Dále jsou předmětem nájemních vztahů prostory pro podnikání a prostory nebo místnosti, jehož účelem není bydlení. Podle § 1159 NOZ je jednotka věc nemovitá a zahrnuje byt jako prostorově oddělenou část domu, a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné. Dále z úpravy obsažené v § 1158 NOZ oddílu 5 – Bytové spoluvlastnictví vyplývá, že úprava vymezená pro byt platí i pro nebytový prostor a pro soubor bytů nebo nebytových prostorů v bytovém domě.

Plnění poskytované na základě různých typů nájemních smluv patří z pohledu DPH do kategorie poskytování služeb, protože podle § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH se poskytnutím služby rozumí přenechání zboží k užití jinému. Zbožím se pak rozumí pro účely DPH věc movitá a nemovitá.

Tato skutečnost má velký význam zejména pro správné určení místa plnění, dne uskutečnění plnění a případně sazby daně.

Vzhledem k tomu, že lze předpokládat, že neziskový sektor neposkytuje nájmy ve vztahu k osobám ze zahraničí, zabývá se tento text výhradně nájmy s místem plnění v tuzemsku.

Daňový režim u nájmu nemovitých věcí

Podle § 56a odst. 1ZDPH se nájmem vybrané nemovité věci se pro účely osvobození od daně rozumí nájem nemovité věci s výjimkou:

a) krátkodobého nájmu nemovité věci,

b) nájmu prostor a míst k parkování vozidel,

c) nájmu bezpečnostních schránek,

d) nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Předmětem nájmu mohou být podle § 56 odst. 1 ZDPH nezastavěné pozemky, pozemky včetně staveb na nich umístěných, stavby, podzemní stavby se samostatným účelovým určením, inženýrské sítě a jednotky.

Plátce se může rozhodnout, že se u nájmu vybrané nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatňuje daň.

Poznámka: Novelizované ustanovení § 56a ZDPH, jehož účinnost se posouvá na 1. 1. 2016 se systémově neliší od stávající úpravy a princip fungování nájmů se nemění.

Další text se zabývá již konkrétními typy nájmů, se kterými se neziskový subjekt v praxi může setkat.

Nájem pozemků a parkovacích míst

Nájem pozemků je podle § 56a odst. 1 ZDPH od daně osvobozen bez nároku na odpočet daně. Z úpravy v § 56a odst. 2 ZDPH vyplývá, že se osvobození vztahuje i na krátkodobý nájem pozemku (do 48 hodin), pokud se jedná o pozemek, na kterém není zřízená stavba spojena se zemí pevným základem, nebo inženýrská síť.

Režim osvobození od daně v případě nájmu pozemku platí obecně s tím, že pouze v případě nájmu pozemku jinému plátci daně se může pronajímatel rozhodnout, že nájem pozemku bude zdaňovat podle § 56a odst. 3 ZDPH. Pokud se plátce rozhodne u nájmu pozemku uplatnit daň na výstupu, je povinen uplatnit základní sazbu daně (21 %). Důvodem je skutečnost, že příloha č. 2, která je nedílnou součástí ZDPH, obsahuje seznam služeb, u kterých se uplatňuje snížená sazba daně. Mezi těmito službami není přenechání zboží k užití jinému uvedeno, a proto podléhá základní sazbě daně.

Tuto možnost zdaňování nájmu je možno doporučit plátcům zejména s ohledem na příznivý dopad výpočet „krátícího koeficientu” v souvislosti s přijatými zdanitelnými plněními, která mají charakter tzv. režijních nákladů organizace, u kterých je uplatněn režim krácení odpočtu daně (§ 76 ZDPH).

V praxi se nejčastěji vyskytují tyto účelu pronájmu pozemků:

  • k provozování zemědělské činnosti (zemědělské pozemky),

  • pro zřízení a provozování zahrádek pro pěstitelské účely,

  • k umístění drobných hospodářských objektů,

  • pronájem nádvoří domu (různé účely),

  • umístění stavby (kancelářský objekt, prodejna, garáž, skladovací prostor atd.).

Vůči neplátcům zdaňování nájmu pozemků není přípustné a musí být vždy aplikováno osvobození.

Pozemek pronajatý plátci - fyzické osobě, může být této osobě pronajat buď za účelem uskutečňování její ekonomické činnosti (např. zemědělská činnost, skladování materiálu určeného pro podnikání atd.), ale také pro soukromou potřebu fyzické osoby.

V případech, kdy se jedná o nájem pozemku fyzickým osobám – plátcům daně a pronajímatel zvažuje uplatnit režim zdaňování nájmu, je nutné ověřit, zda předmět nájmu bude fyzická osoba využívat skutečně ke svým ekonomickým činnostem. V opačném případě je nutné respektovat u nájmu režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně.

Osvobození se však podle § 56a odst. 1 ZDPH se nevztahuje na nájmy míst k parkování vozidel. V těchto vymezených případech je plátce povinen uplatnit základní sazbu daně.

Plátce uzavřel s neplátcem nájemní smlouvu. Předmětem nájmu byl pozemek určený k parkování vozidel. V tomto případě není důležité, že nájemce je neplátce. Z úpravy obsažené v § 56a odst. 1 písm. b) ZDPH jednoznačně vyplývá, že na tento případ se osvobození od daně nevztahuje. Nájem pozemku proto podléhá dani, a to základní sazbě daně (21 %). V daňovém přiznání uvádí plátce údaje ohledně nájmu v ř. 1.

Výjimku představují situace, kdy nájem parkovacího místa souvisí s nájmem nemovité věci (bytů, stavbou, nebytových prostor) a společně představují jednu ekonomickou transakci. V tomto případě se uplatní u nájmu míst k parkování rovněž osvobození od daně, pokud je na nájem nebytových prostor uplatněno osvobození podle § 56a odst. 1 ZDPH a pokud oba nájmy spolu úzce souvisí.

Nájem staveb, jednotek, nebytových prostor, krátkodobý nájem

Nájem staveb, jednotek a nebytových prostor (včetně prostor a míst pro podnikání a prostor nebo místnosti, jehož účelem není bydlení) je podle § 56a odst. 1 ZDPH osvobozen bez nároku na odpočet daně. Osvobození od daně podle § 56a odst. 1 písm. a) až d) ZDPH se nevztahuje na krátkodobý nájem nemovité věci a nájmu prostor a míst k parkování vozidel, nájem bezpečnostních schránek nebo trvale upevněných zařízení a strojů.

Krátkodobým nájmem se podle § 56a odst. 2 ZDPH rozumí nájem, popřípadě i nájem vnitřního movitého vybavení či dodání plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Kategorie krátkodobého nájmu se neuplatní u nájmu pozemku, na kterém není stavba spojená se zemí pevným základem.

Shodný daňový režim jako v případě nájmů staveb a nebytových prostor se uplatní i v případě nájmu příslušenství věci (stavby) a součástí věci (jednotky nebo nebytového prostoru).

Nájemní vztahy, jejichž předmětem je pronájem stavby nebo nebytového prostoru, jsou v některých případech spojeny s pronájmem vybavení, které je součástí stavby, pronájmem příslušenství, popř. pronájmem garáže nebo garážového stání, popř. pronájmem samostatných movitých věcí.

Příslušenství věci upravuje § 510 NOZ, ze kterého vyplývá, že příslušenství věci je vedlejší věc vlastníka u věci hlavní, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení.

§ 512 NOZ pak upravuje příslušenství stavby. Je-li stavba součástí pozemku, jsou vedlejší věci vlastníka u stavby příslušenstvím pozemku, je-li jejich účelem, aby se jich se stavbou nebo pozemkem v rámci jejich hospodářského účelu trvale užívalo.

Novela zákona č. 360/2014 Sb. účinná od 1. 1. 2015 upravuje příslušenství v souvislosti se stavbami pro bydlení v § 48 odst. 2 písm. c) ZDPH, ze kterého vyplývají dvě podmínky pro stavbu jako příslušenství, a to že slouží k využití stavby bytového domu nebo rodinného domu a je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou bytového nebo rodinného domu. Obdobná definice příslušenství k ostatním stavbám pro sociální bydlení je uvedena v § 48 odst. 5 písm. l) ZDPH. Příslušenství jako součást obytného prostoru je pak uvedeno v § 48 odst. 2 písm. e) ZDPH a jde o místnost, která je užívána současně s obytným prostorem, která se nachází ve stejné stavbě (např. u bytu se jedná o sklepy, garáže apod.).

Předmětem nájmu může být i movité vybavení. Pokud je vybavení, které není pevně spojeno se stavbou nebo nebytovým prostorem uvedeno jako samostatný předmět nájemní smlouvy a je k němu sjednáno nájemné, jedná se o přenechání zboží k užití jinému [§ 14 odst. 1 písm. b) ZDPH].

Zdanění nájmu

Plátce se může podle § 56a odst. 3 ZDPH rozhodnout, že u nájmu staveb, bytů a nebytových prostor jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností bude uplatňovat daň na výstupu.

V případě, že se plátce rozhodne nájem staveb zdaňovat, jak již bylo uvedeno ke zdaňování nájmu pozemků, uplatní se základní sazba daně, tj. ve výši 21 %. Rozhodnutí, zda uplatnit osvobození nebo zdanění nájmu, souvisí v tomto případě zejména v souvislosti s uplatněním nároku na odpočet daně nejen u přijatých zdanitelných plnění týkajících se najaté stavby nebo nebytového prostoru (§ 72 ZDPH), ale i u přijatých zdanitelných plnění, která mají charakter tzv. režijních nákladů organizace, u kterých je uplatněn režim krácení odpočtu daně (§ 76 ZDPH). Plátce v souvislosti s každým osvobozeným plněním musí počítat se skutečností, že uplatní nižší nárok na odpočet u těchto nákladů, protože se snižuje hodnota „krátícího koeficientu”.

Plátce, školské zařízení, pronajímá kanceláře neplátci daně. V tomto případě jde o nájem ze zákona osvobozený od daně podle § 56a odst. 1 ZDPH. Pronajímatel uvede nájem kanceláři v daňovém přiznání v ř. 50 (jako uskutečněné plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně). Vzhledem k tomu, že nejde o příležitostný nájem, v ř. 51 bez nároku na odpočet se údaj o tomto nájmu neuvádí. V této souvislosti je nutné připomenout, že vybavení kanceláře nemůže být součásti ocenění nájmu nebytových prostor, ale musí být vyčleněno samostatně (jde o nájem movitých věcí v 21 % sazbě DPH). Samostatně musí být vyčleněny i služby související s nájmem, které mohou být v režimu přeúčtování, nebo jsou poskytnuty pronajímatelem.

Plátce - škola, pronajímá učebnu jiné škole (neplátci) na 2 hodiny denně. V tomto případě nejde o nájem osvobozený od daně podle § 56a odst. 1 ZDPH, protože se nejedná o nepřetržitý nájem. V dané situaci jde o nájem krátkodobý a škola je povinna uplatnit 21% sazbu daně. Výhodou tohoto nájmu je ovšem skutečnost, že do ceny nájmu se zahrnuje i vybavení učebny a veškeré poskytnuté energie. Pronajímatel uvádí nájem učebny v daňovém přiznání v ř. 1.

Plátce, školské zařízení, pronajímá kanceláře plátci. V nájemní smlouvě bylo sjednáno zdaňování nájmu. Pronajímatel uvede nájem kanceláři v daňovém přiznání v ř. 1.

V předmětné nemovitosti, která jinak slouží pro plnění osvobozená podle § 57 ZDPH (výchovně vzdělávací činnost), lze následně uplatnit režim krácení odpočtu zejména u společných režijních nákladů (např. oprava střechy nemovitosti).

V případě prováděných oprav vztahujících se přímo k předmětu nájmu (např. oprava podlahy této kanceláře) lze uplatnit plný nárok na odpočet s ohledem na skutečnost, že je splněna podmínka § 72 odst. 1 písm. a) ZDPH.

Plátce pronajímá sportovnímu klubu (neplátci) na 6 hodin týdně tělocvičnu. Uzavřená smlouva má dlouhodobý charakter.

V tomto případě se pro účely DPH jedná o poskytování služeb, úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou. Tato služba patří do CZ-CPA 93.11, protože s provozováním tohoto zařízení jsou nepochybně spojeny určité úkony, které musí provozovatel (vlastník objektu) zajistit, např. údržba sportovního zařízení, dohled nad bezpečností provozu, úklid, výdej nářadí, provozování šaten apod. Jedná se o plnění osvobozené podle § 61 písm. d) ZDPH, protože jde o pronájem osobám, které zde vykonávají sportovní a tělovýchovnou činnost.

Proto je tato služba