dnes je 17.7.2019
Input:

Novinky v legislativě - daňový balíček 2019

11.4.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2.1
Novinky v legislativě – daňový balíček 2019

Ing. Zdeněk Morávek

Po dlouhých a složitých jednáních podepsal prezident republiky dne 15. 3. 2019 návrh zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní, tedy tzv. daňový balíček, návrh zákona byl projednáván jako sněmovní tisk č. 206. Připomeňme, že návrh zákona byl poslanecké sněmovně předložen již 13. 6. 2018, nicméně třetím čtením prošel návrh zákona až 21. 12. 2018. Následně byl návrh 8. 1. 2019 předložen senátu, který jej projednal dne 30. 1. 2019 a vrátil jej poslanecké sněmovně s pozměňovacími návrhy. O návrhu zákona vráceném senátem hlasovala poslanecká sněmovna 12. 3. 2019 a setrvala na svém původním návrhu. Následně tedy zákon podepsal prezident a ve sbírce zákonů byl zveřejněn pod č. 80/2019 Sb. s převažující účinností od 1. 4. 2019. Myslím si, že je to dostatečně výmluvný popis kvality legislativního procesu v našem státě.

Zákon, kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, je souborem novel těchto daňových zákonů:

1) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,

2) zákona č. 187/2016 Sb., o dani z hazardních her, ve znění zákona č. 298/2016 Sb.,

3) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů,

4) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů,

5) zákona č. 242/2016 Sb., celní zákon, ve znění zákona č. 183/2017 Sb.,

6) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů,

7) zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů,

8) zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů,

9) zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů.

Kromě výše uvedených novel daňových zákonů je součástí tohoto zákona také novela zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů.

Důvodová zpráva uvádí, že zařazením těchto změn do jednoho právního předpisu se pro jejich adresáty (zejména daňové subjekty a správce daně) zvyšuje přehlednost, neboť změny daňových zákonů jsou obsaženy v návrhu jednoho právního předpisu. Pro adresáta je tak snazší orientovat se v provedených změnách, neboť nejsou obsaženy v řadě dílčích novel jednotlivých právních předpisů. Navíc novely jednotlivých zákonů zařazených do návrhu zákona spolu věcně souvisejí.

Zákon o daních z příjmů

Pokud bychom se podívali blíže na novely jednotlivých zákonů, začneme nejdříve zákonem o daních z příjmů. Novela má celkem 39 bodů změn a 16 bodů přechodných ustanovení, z tohoto pohledu je možné konstatovat, že se nejedná o novelu příliš rozsáhlou. Nicméně některé body jsou velmi obsáhlé, což tento pohled poněkud zkresluje.

Směrnice ATAD

Stěžejným tématem novely zákona o daních z příjmů je implementace směrnice ATAD, tedy směrnice proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem. Směrnice ATAD stanoví pět opatření proti vyhýbání se daňovým povinnostem: pravidlo pro omezení odpočitatelnosti úroků, zdanění při odchodu, obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu, pravidlo pro ovládané zahraniční společnosti a hybridní nesoulady (důsledky rozdílných právních kvalifikací). Všechna tato opatření se vztahují pouze na právnické osoby, a to na všechny poplatníky podléhající v jednom nebo více členských státech dani z příjmů právnických osob, včetně stálých provozoven poplatníků, kteří jsou pro daňové účely daňovými rezidenty třetí země, pokud se nacházejí v jednom nebo více členských státech.

Blíže doplňme, že ustanovení § 23e ZDP transponuje do právního řádu České republiky pravidlo směrnice ATAD pro omezení uplatnitelnosti „úroků” v základu daně z příjmů právnických osob. Jeho podstatou je, že nadměrné výpůjční výdaje (tzv. rozdíl mezi jinak daňově uznatelnými výpůjčními výdaji a zdanitelnými výpůjčními příjmy) jsou uznatelné v základu daně pouze do určitého stanového limitu. Tento limit je nastaven ve výši 30 % daňového zisku před zdaněním, úroky, odpisy, resp. 80 mil. Kč.

ZDP zároveň umožňuje o částky, o které byl na základě navrhovaného pravidla zvýšen hospodářský výsledek, nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, v následujících zdaňovacích obdobích opět hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji snížit v případech, kdy poplatník uvedeného limitu nadměrných výpůjčních nákladů v daném zdaňovacím období nedosáhne.

CFC pravidla

Další změna týkající se daně z příjmů právnických osob je zavedení pravidel pro zdaňování ovládané zahraniční společností, tedy zavedení tzv. CFC pravidel. Ta jsou nově zakotvena v § 38fa ZDP a zavádějí zpřísnění podmínek pro zahraniční entity, které jsou vytvořeny v rámci skupiny v jurisdikcích s nízkou úrovní zdanění s úmyslem do nich přelévat zisky především prostřednictvím tzv. pasivních příjmů za účelem snížení efektivního daňového zatížení skupiny a vyhnutí se zdanění těchto pasivních příjmů v České republice.

V návaznosti na přechodné ustanovení č. 1 čl. II se zákonná úprava § 23e a § 38fa ZDP dotkne až zdaňovacích období započatých od nabytí účinnosti novely, tedy 1. 4. 2019. To jinými slovy znamená, že pravidla pro omezení daňové uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů a CFC pravidla se budou poprvé aplikovat u daňových přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období hospodářského roku, počínajícího po 31. 3. 2019 a dále za zdaňovací období kalendářního roku 2020.

Další změny se týkají finančních nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou, které se poplatník rozhodne v souladu s úpravou IFRS 9 účtovat a vykazovat v účetnictví nikoli ve výsledku hospodaření, ale proti jiným účtům vlastního kapitálu.

Další změna se týká kmenových listů oceňovaných reálnou hodnotou a uplatnění souvisejících daňových výdajů.

Srážková daň

Praktická změna, na kterou je určitě vhodné upozornit, je úprava v § 6 odst. 4 ZDP, která se týká uplatnění srážkové daně. Fakticky se jedná o reakci na Sdělení MPSV, kterým se vyhlašuje zvýšení částky rozhodné pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění, a které bylo zveřejněno pod č. 236/2018 Sb. V souladu s tímto Sdělením se od 1. ledna 2019 částka rozhodná pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění zvyšuje z 2 500 Kč na 3 000 Kč. Od ledna 2019 tak platilo, že do výše 3 000 Kč měsíčně zaměstnanci nevzniká účast na nemocenském pojištění, tj. neodvádí se z tohoto příjmu sociální pojištění. Uplatnění srážkové daně bez podepsaného prohlášení k dani je ale limitováno částkou 2 500 Kč měsíčně. To tedy znamená, že při výši příjmů zaměstnance nad 2 500 Kč do 3 000 Kč sice nebude odváděno sociální pojištění, ale bude odváděna zálohová daň. Nově přijatá úprava má zabránit tomuto nesouladu i do budoucna, protože limitní příjem pro uplatnění srážkové daně nebude stanoven konkrétní částkou, ale rozhodující bude částka rozhodná pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.

K výše uvedené změně bylo přijato speciální přechodné ustanovení, podle kterého se § 6 odst. 4 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, použije od prvního dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém tento zákon nabyl účinnosti. Při zúčtování příjmu ze závislé činnosti za kalendářní měsíc, ve kterém tento zákon nabyl účinnosti, a kalendářní měsíce předcházející se použije ustanovení § 6 odst. 4 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Výše uvedené neplatí pro případy dohody o provedení práce, kde je i nadále platný limit ve výši 10 000 Kč, a to jak pro účast na pojištění, tak i pro uplatnění srážkové daně. V této oblasti k žádné změně nedochází.

Výdajové paušály

Další důležité praktické změny jsou přijaty v oblasti výdajových paušálů fyzických osob. V současném platném znění zákona je maximální výše výdajových paušálů omezena částkou, která je odvozena od příjmů ve výši 1 mil. Kč, nově tak budou paušální výdaje limitovány částkou příjmů ve výši 2 mil. Kč. Zvýšení se týká jak příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, tak i příjmů z nájmu podle § 9 ZDP. Jedná se tedy o návrat ke stavu, který platil do přijetí zákona č. 170/2017 Sb.

I v tomto případě bylo přijato speciální přechodné ustanovení, podle kterého ustanovení § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se poprvé použije pro zdaňovací období, ve kterém tento zákon nabyl účinnosti. Zvýšené limity výdajových paušálů je tak možné uplatnit již za zdaňovací období roku 2019.

Daňový odpočet na výzkum a vývoj

Novela zákona přináší také změnu pravidel pro uplatnění daňového odpočtu na výzkum a vývoj. Po dohodě na úrovni Rady pro výzkum, vývoj a inovace, zástupců podnikatelů, Generálního finančního ředitelství a Ministerstva financí dochází ke změnám, které posílí právní jistotu podnikatelů při uplatňování těchto odpočtů. Podnikatelé již nebudou muset nezbytnou projektovou dokumentaci zpracovávat před realizací výzkumných aktivit, ale až v termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období. Nově se také zavádí povinnost podnikatele zaslat jednoduché avízo finančnímu úřadu o započetí práce na výzkumném projektu, čímž dojde k jednoznačnému ukotvení data, od něhož si podnikatel výdaje spojené s výzkumným projektem bude moci uplatňovat ve formě tohoto daňového odpočtu. Právě prokázání data zahájení prací na výzkumném projektu bylo doposud jedním z častých problémů v rámci daňových kontrol.

Konkrétně tak dochází k doplnění nového § 34ba ZDP, který právě upravuje oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje. Náležitosti tohoto oznámení vymezuje § 34ba odst. 2 ZDP.

K řadě změn dochází také v § 34c ZDP, který upravuje projektovou dokumentaci. Nově platí, že odpočet na podporu výzkumu a vývoje související s oznámeným projektem výzkumu a vývoje lze odečíst od základu daně nejdříve za období, pro které je ve lhůtě pro podání řádného daňového přiznání schválena projektová dokumentace. A dále je do § 34c odst. 4 ZDP doplněna povinnost poplatníka evidovat změny skutečností uvedených v projektové dokumentaci, ke kterým dojde po jejím schválení. Název a cíle projektu výzkumu a vývoje ale nelze po dobu řešení projektu výzkumu a vývoje měnit. Řada dalších změn je také legislativně-technických a souvisí právě se zavedením oznámení správci daně o záměru uplatňovat tento odpočet.

K výše uvedeným změnám bylo přijato speciální přechodné ustanovení, podle kterého se nová úprava použije až na nově zahájené projekty, ale lze novou úpravu použít i na projekty, které již byly zahájeny, ale ještě nebyly dokončeny. Blíže viz bod 14 přechodných ustanovení.

Nové ustanovení § 38da ZDP rozšiřuje dosavadní oznamovací povinnost upravenou v § 38d odst. 3 ZDP, a to i na osvobozené příjmy, nebo příjmy, které podle mezinárodní smlouvy nepodléhají zdanění v České republice, a to ve vztahu k příjmům, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně upravené v § 36 ZDP a které plynou ze zdrojů na území České republiky daňovým nerezidentům.

Jak vyplývá z důvodové zprávy k novele zákona, důvodem rozšíření právní úpravy oznamovací povinnosti i na příjmy, které jsou buď osvobozeny, nebo nepodléhají zdanění v České republice, je získání a následné využití dalších relevantních dat pro povinnou automatickou výměnu informací dle právních předpisů, kterými je Česká republika vázána. Dalším důvodem je poměrně vysoký odliv důchodů z přímých zahraničních investic, který je v mezinárodním srovnání ojedinělý, a tudíž je nutný nástroj pro kontrolu, zda nedochází k nezákonné daňové optimalizaci, která tak snižuje inkasa nejen státního rozpočtu, ale i obcí a krajů.

Lhůta, ve které je plátce daně povinen oznamovací povinnost splnit, je shodná se lhůtou pro odvedení sražené daně, která v současné době je a nadále zůstane upravena v § 38d odst. 3 ZDP. Pokud se jedná o příjmy, které jsou osvobozeny, nebo příjmy, které nepodléhají zdanění v České republice, je lhůta pro splnění oznamovací povinnosti totožná jako u příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně a které osvobozeny nejsou a které podléhají zdanění v České republice. Oznamovací povinnost musí být tedy u těchto příjmů, které jsou osvobozeny nebo které nepodléhají zdanění v České republice, splněna ve lhůtě, ve které by byl plátce daně, který je plátcem vybraného příjmu, povinen odvést daň, která by z příjmu byla sražena, pokud by příjem nebyl osvobozen a pokud by v České republice podléhal zdanění. U příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně a které osvobozeny nejsou a které podléhají zdanění v České republice, zůstává nadále upravena povinnost plátce daně podat oznámení současně s odvedením sražené daně správci daně.

Okruh údajů, které mají být uváděny v oznámení, vymezuje § 38da odst. 5 ZDP, příjmy vyňaté z oznamovací povinnosti potom § 38da odst. 6 ZDP. Oznámení není povinen podat ani plátce daně, pokud se jedná o příjem, který je od daně osvobozen, nebo o příjem, o němž mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhá zdanění v České republice, a pokud tyto příjmy daného druhu vyplacené za kalendářní měsíc danému daňovému nerezidentovi ve svém souhrnu nepřesáhnou 100 000 Kč. Z oznamovací povinnosti jsou dále vyňaty příjmy podle § 6 odst. 4 ZDP, což odpovídá i úpravě platné do přijetí této novely zákona.

Ještě doplňme, že v souladu s přechodným ustanovením platí, že ustanovení § 38da zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Na příjmy, ze kterých byl plátce daně povinen vybrat nebo srazit daň přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije § 38d odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Zákon o dani z přidané hodnoty

Velmi rozsáhlá je novela zákona o dani z přidané hodnoty, má celkem 269 bodů změn a 16 bodů přechodných ustanovení. V případě zákona o dani z přidané hodnoty je hlavním důvodem pro zpracování a předložení novely povinná transpozice nových právních předpisů Evropské unie a doladění některých ustanovení s platnou unijní právní úpravou. V návaznosti na směrnici o dani z přidané hodnoty se v návrhu zákona zpřesňují některé pojmy, které jsou pro uplatňování daně z přidané hodnoty zásadní, například ekonomická činnost, a zakotvují se některé další zásady vyplývající z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie. Ze zákona o dani z přidané hodnoty se touto novelou také vypouští ustanovení, která jsou neslučitelná s unijní právní úpravou.

Nové vymezení úplaty

Nyní blíže k některým jednotlivým změnám. První významnou změnou je nové vymezení úplaty jako jednoho ze základních pojmů celého systému daně z přidané hodnoty. Úplatou se nově rozumí jednak částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v přímé souvislosti s plněním, a dále dotace k ceně, ta je tedy nově také považována za úplatu. Dotací k ceně se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropské unie či podle programů obdobných, pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění; za dotaci k ceně se nepovažuje zejména dotace k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku.

Do stávající definice pojmu úplata se v návaznosti na judikaturu Soudního dvora Evropské unie (např. C-11/15 Český rozhlas, C-246/08 Komise vs. Finsko, C-184/00 Office des produits wallons) doplňuje slovo „přímé”, aby byla zdůrazněna nezbytnost existence jednoznačné a přímé vazby mezi plněním a obdrženým protiplněním (úplatou). S ohledem na předmět daně tak dani z přidané hodnoty nepodléhají ta plnění, kde tato vazba chybí.

Co se týká dotace k ceně, důvodová zpráva k tomu uvádí, že z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie a ze struktury směrnice o DPH vyplývá, že dotace k ceně vstupuje do základu daně, neboť i taková dotace se stává součástí základního pojmu daně z přidané hodnoty, tj. dodání zboží za úplatu nebo poskytnutí služby za úplatu. Dotace k ceně tak představuje specifický druh úplaty, případně tvoří část poskytnuté celkové úplaty, která tvoří základ daně za předmětné poskytnuté nebo dodané plnění, z tohoto důvodu tak dochází k přesunu vymezení pojmu dotace z § 4 odst. 1 písm. k) ZDPH pod definici pojmu úplata, přičemž přístup k dotaci k ceně doposud aplikovaný zůstává beze změny.

Nájem

Dále dochází k rozšíření pojmu nájem, kterým se rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu. Jedná se o reakci na rozsudek Soudního dvora Evropské unie C-326/99 Goed Wonen, kde je uvedeno, že při uplatňování daně z přidané hodnoty a osvobození od daně z přidané hodnoty je zřízení věcného břemene na sjednanou dobu a za úplatu posuzováno obdobně jako nájem nebo pacht nemovité věci. Jedná se přitom pouze o věcná břemena zřízená k nemovité věci s tím, že musí být zároveň naplněny znaky nájmu nemovité věci ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie. Zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci se tak posuzuje jako poskytnutí služby, kdy den uskutečnění zdanitelného plnění se při zřízení věcného břemene stanoví obdobně jako u nájmu nemovité věci.