dnes je 19.9.2021

Input:

Oceňování majetku účetně i daňově

6.9.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

3.22.10
Oceňování majetku účetně i daňově

Ing. Zdeněk Morávek

Pojem

Základní metody oceňování platné pro všechny účetní jednotky upravuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a to zejména v § 24 až § 27. Z této úpravy vyplývá, že z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují:

  1. hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností, pořizovacími cenami,
  2. hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností, vlastními náklady,
  3. zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností, pořizovacími cenami,
  4. zásoby vytvořené vlastní činností, vlastními náklady,
  5. peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami,
  6. podíly, cenné papíry a deriváty pořizovacími cenami,
  7. pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou; při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou; závazky jmenovitou hodnotou,
  8. nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností, pořizovacími cenami,
  9. nehmotný majetek, kromě pohledávek, vytvořený vlastní činností, vlastními náklady,
  10. příchovky zvířat vlastními náklady,
  11. kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč,
  12. majetek v případech bezúplatného nabytí, s výjimkou majetku uvedeného pod písmenem e), anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit, a ostatní majetek, který není uveden pod písmeny a) až k), reprodukční pořizovací cenou.

Bližší podmínky a způsoby oceňování obsahuje prováděcí vyhláška č. 410/2009 Sb., zejména v § 55 až § 58. A některé další podrobnosti jsou uvedeny ČÚS, a to v ČÚS č. 707 pro zásoby a v ČÚS č. 710 pro dlouhodobý majetek. V prováděcí vyhlášce jsou v § 55 vymezeny náklady související s pořízením dlouhodobého majetku, v § 56 náklady související s pořízením cenných papírů a podílů, v § 57 náklady související s pořízením zásob a v § 58 náklady související s pořízením pohledávek.

Základní způsoby oceňování

Znamená to tedy, že účetní předpisy rozlišují tyto základní způsoby oceňování:

  • pořizovací cenou, což je cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související,

  • vlastními náklady, kterými se rozumějí přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti,

  • jmenovitou (nominální) hodnotou, kdy se jedná o hodnotu přímo představovanou daným majetkem; je to cena, která je na daném aktivu přímo uvedena. Tato hodnota neobsahuje žádné vedlejší náklady s pořízením související, nepromítají se do ní případné slevy atd.,

  • reprodukční pořizovací cenou, kterou je cena, za niž by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje; je vhodné upozornit, že není nezbytně nutný znalecký posudek, nicméně zejména u nemovitých věcí je jeho zajištění určitě vhodným řešením,

  • převzatá cena (ocenění), kdy se jedná o konkrétní případy bezúplatného nabytí mezi vybranými účetními jednotkami,

  • ocenění částkou 1 Kč u majetku kulturní a historické hodnoty, kdy není známa jeho pořizovací cena a cílem je tak pouze majetek evidenčně podchytit.

Účetní ocenění

Jak bylo uvedeno, bližší podmínky oceňování stanoví zejména prováděcí vyhláška. Náklady související s pořízením dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku vymezuje § 55 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Určitým problémem na jednu stranu, ale logickou úpravou na druhou stranu je výčet nákladů, které jsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení. Tento výčet není totiž úplný, ale pouze příkladmý, což vyplývá z užití termínu „zejména”. Pokud tedy konkrétní náklad je v tomto výčtu uveden, je zřejmé, že součástí pořizovací ceny tohoto majetku tento náklad bude, pokud ve výčtu uveden není, neznamená to, že součástí pořizovací ceny nebude. V § 55 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb. jsou naopak vymezeny náklady, které nejsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení. Avšak opět se jedná o příkladmý výčet, opět je použit termín „zejména”. Je potřeba zdůraznit, že tyto náklady nebudou součástí ocenění majetku ani v případě, že přímo souvisejí s pořizováním dlouhodobého majetku.

Pokud se konkrétní náklad nevyskytuje ani v jedné skupině těchto nákladů, je nutné rozhodnout o jeho zahrnutí či nezahrnutí do pořizovací ceny s ohledem na povahu a způsob pořízení pořizovaného majetku tak, jak stanoví § 55 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. To znamená posoudit, zda konkrétní náklad vzhledem k okolnostem konkrétního pořizování majetku představuje náklad s jeho pořízením související.

Účetní jednotka pořizuje stavbu. Za vydání rozhodnutí o umístění stavby byl uhrazen správní poplatek ve výši 20 000 Kč, a to v souladu s položkou 17 přílohy k zákonu č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Z § 55 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá, že součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku jsou také náklady na správní poplatky. Správní poplatek ve výši 20 000 Kč tak bude vstupovat do ocenění pořizované stavby.

Účetní jednotka v průběhu realizace technického zhodnocení na stavbě obdrží pokutu ve výši 15 000 Kč za pozdní zpřístupnění stavebního pozemku.

Z § 55 odst. 2 písm. d) vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá, že součástí ocenění technického zhodnocení nejsou smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů. Smluvní pokuta ve výši 15 000 Kč tak do ocenění technického zhodnocení vstupovat nebude.

Účetní jednotka pořizuje strojní zařízení v předpokládané hodnotě ocenění 700 000 Kč. Vzhledem k pravidlům hospodaření, která jsou pro tuto účetní jednotku závazná, je nutné pořízení strojního zařízení realizovat prostřednictvím výběrového řízení. Organizaci a průběh výběrového řízení pro účetní jednotku zajistí specializovaná společnost, náklady na tuto službu činí 30 000 Kč.

Náklady na zajištění výběrového řízení nejsou výslovně uvedeny ani v jedné skupině nákladů (i když je otázkou, zda by nebylo možné je zahrnout do odměn za poradenské služby), je tedy nutné posoudit souvislost těchto nákladů s pořízením tohoto konkrétního majetku. Domníváme se, že tato souvislost je jednoznačná, a tak by tyto náklady měly být součástí ocenění strojního zařízení.

Jak vyplývá z § 55 odst. 8 vyhlášky č. 410/2009 Sb., ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se nesnižuje o dotaci poskytnutou na pořízení majetku. Z hlediska vlivu dotace na výši ocenění dlouhodobého majetku je tak v účetnictví situace zcela odlišná od úpravy daňové, kde z § 29 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, vyplývá, že vstupní cena hmotného majetku se snižuje o poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, regionální rady regionu soudržnosti, o poskytnuté prostředky (granty) přidělené podle zvláštního právního předpisu, o poskytnuté granty Evropských společenství, o poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, poskytnuté na jeho pořízení nebo na jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle účetních předpisů ve prospěch výnosů (příjmů). Znamená to tedy, že pokud na pořízení dlouhodobého hmotného či nehmotného majetku bude poskytnuta dotace, bude se lišit vstupní cena daňová od pořizovací ceny účetní. To samozřejmě může v praxi přinášet celou řadu problémů a z toho vyplývajících chyb.

Příspěvková organizace zřízená obcí zakoupí nákladní automobil v pořizovací ceně 850 000 Kč. Na pořízení tohoto dlouhodobého hmotného majetku jí byla poskytnuta dotace ze státního rozpočtu ve výši 250 000 Kč. Nákladní automobil bude částečně využíván i pro účely doplňkové činnosti.

Účetní pořizovací cena, ze které budou uplatňovány účetní odpisy, činí 850 000 Kč, ocenění v účetnictví se o poskytnutou dotaci nesnižuje.

Daňová vstupní cena, ze které budou případně uplatňovány daňové odpisy, pokud bude automobil využíván i pro doplňkovou činnost, ale činí 600 000 Kč, protože vstupní cena se o poskytnuté dotace snižuje, a to z toho důvodu, aby nebyla částka dotace promítnuta do daňových nákladů formou daňových odpisů. Obě ocenění téhož majetku se tak budou lišit.

Upozorněme dále v této souvislosti na příspěvek Koordinačního výboru č. 399/24.04.13 Náklady spojené se získáním investiční dotace, který je i vzhledem k současné úpravě stále aktuální. Otázkou byla problematika účetního zachycení nákladů spojených se získáním investiční dotace a charakter těchto nákladů z hlediska účetního i z hlediska daňového s tím, že ve většině případů jde o externí náklady od specializovaných společností, které se zaměřují na tuto oblast a za svoje služby fakturují odměnu za získání dotace. V některých případech je nárok na odměnu i za situace, kdy dotace není získána. Uvedené náklady nejsou výslovně zmíněny ani v příkladmém výčtu nákladů, které jsou součástí ocenění dlouhodobého majetku, ani v příkladmém výčtu nákladů, které součástí ocenění tohoto majetku nejsou.

Předkladatelé vyslovili názor, že popisované náklady mají charakter nákladů, které se vztahují k vlastní dotaci (k jejímu získání), a nikoliv k pořizovanému majetku. Nejedná se tedy o vedlejší pořizovací náklad související s pořízením majetku. Nejedná se ale ani o náklad související se zajištěním financování investice. Poskytnutí dotace je vázáno na předem zajištěné financování, proto by měl být takovýto náklad zaúčtován do výsledku hospodaření.

Tyto náklady tedy budou účtovány do účetních nákladů, ale nebude ani pozastavován postup, kdy se účetní jednotka rozhodla, že tyto náklady budou součástí ocenění pořizované investice (nový hmotný majetek nebo technické zhodnocení stávajícího majetku). Zvolené řešení bude současně také daňově relevantní. GFŘ s tímto navrženým postupem vyslovilo souhlas. Jedná se o materiál, který může být výkladově zajímavý i z pohledu dalších nákladů, které nejsou výslovně uvedeny ani v jedné kategorii vyjmenovaných nákladů.

Jinak k tomuto KOOV doplňme, že bylo také výslovně argumentováno úpravou bodu 7.1. ČÚS č. 710.

Dále bychom rádi zmínili příspěvek č. 519/21.03.18 Daňový režim plateb za zpřístupnění technických funkcí hmotného majetku (function on demand). Ten řeší situaci, kdy výrobce vyrábí určitý typ stroje (např. počítačová tiskárna, obráběcí stroje, osobní a nákladní automobily), který je z hlediska použitých součástek shodný, ale který má výrobcem softwarově nastavenu různou výkonnost a různý rozsah funkcí. Podle výrobcem nastaveného výkonu a rozsahu funkcí konkrétního stroje se pak odvíjí cena tohoto stroje. Zákazník má možnost po zakoupení stroje od jeho výrobce za stanovenou cenu následně získat kód, kterým podle svého požadavku „odemkne” další funkce nebo zvýší výkon svého stroje (tzv. function on demand), a to prostřednictvím softwaru, který je již z výroby dodáván jako součást stroje. Další možností je, že po zaplacení stanovené ceny zákazníkem může výrobce změnit parametry stroje i dálkově, a to prostřednictvím dodatečné instalace nového softwaru do tohoto stroje.

Podle názoru předkladatele platba za zpřístupnění dalších technických funkcí stroje splňuje definici technického zhodnocení hmotného majetku. Z technického hlediska sice platba představuje odměnu za poskytnutí nového softwaru nebo zpřístupnění softwaru již dříve dodaného spolu se strojem, nicméně jde o software, který je těsně vázán na konkrétní stroj a bez tohoto softwaru by stroj nemohl fungovat a nedosahoval by výrobcem deklarovaných funkcí a výkonů.

Předkladatel tedy vyslovil závěr, že poplatek za zvýšení výkonu a rozšíření funkcí stroje, pokud lze funkci využít na období delší než 12 měsíců a cena za zprovoznění funkce je vyšší než 40 000 Kč, má charakter technického zhodnocení hmotného majetku podle § 33 ZDP. GFŘ vyslovilo souhlas se závěrem předkladatele s tím, že v okamžiku dokončení technického zhodnocení a jeho uvedení do stavu způsobilého k obvyklému užívání poplatník podle § 29 odst. 3 ZDP zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu příslušného majetku a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Vzhledem k obsahovému vymezení pojmu technické zhodnocení v účetnictví (zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav), které je shodné s vymezením daňovým, tak lze konstatovat, že obdobný přístup bude aplikován i v účetnictví.

Dále upozorněme na relativně častý případ v praxi, kdy dochází k nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, ale nejsou známy ceny jednotlivých složek majetku, protože je vše pořizováno za jednu cenu. Příslušná úprava je obsažena v § 24 odst. 3 ZoÚ, který stanoví speciální postup pro nabytí obchodního závodu, pobočky nebo jiné části obchodního závodu, což nebude z pohledu příspěvkových organizací zajímavé, ale dále uvádí, že v ostatních případech se jednotlivé složky majetku ocení poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny. Při poměrném rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny se vychází z ocenění všech složek majetku znalcem nebo kvalifikovaným odhadem.

Účetní jednotka pořídí pozemek a stavbu stojící na tomto pozemku. V kupní smlouvě je uvedena pouze celková cena za obě nemovité věci (z právního pohledu je to jedna věc, proto často bývá jedna cena), a to v částce 8 200 000 Kč. Pro účely účetní a často i daňové, zejména z pohledu odpisování, je nutné stanovit samostatně cenu pozemku a cenu stavby, tj. dvě části jedné nemovité věci. S využitím § 24 odst. 3 ZoÚ se při poměrném rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční ceny vychází z ocenění všech složek majetku znalcem nebo kvalifikovaným odhadem.

Předpokládejme tedy, že účetní jednotka si nechá vypracovat znalecký posudek, který bude celkově na částku 7 000 000 Kč, z toho pozemek bude oceněn částkou 1 500 000 Kč a stavba částkou 5 500 000 Kč. Hodnota pozemku tak činí 21,43 % a hodnota stavby 78,57 %. Tímto poměrem potom bude stanovena i pořizovací cena z celkové částky 8 200 000 Kč. Pořizovací cena pozemku tak bude 21,43 % z 8 200 000 Kč = 1 757 260 Kč a pořizovací cena stavby 78,57 % z 8 200 000 Kč = 6 442 740 Kč.

Další zajímavou úpravu obsahuje bod 3.4 Českého účetního standardu č. 710. Účetní jednotka účtuje o nákladu souvisejícím s pořízením dlouhodobého majetku podle § 55 vyhlášky č. 410/2009 Sb. vždy v souvislosti s příslušným pořizovaným dlouhodobým majetkem. Pokud se náklad související s pořízením dlouhodobého majetku týká více než jednoho dlouhodobého majetku, účtuje účetní jednotka o tomto nákladu v souvislosti s příslušným pořizovaným dlouhodobým majetkem:

  1. podle podílů zjištěného ocenění jednotlivého pořizovaného dlouhodobého majetku na součtu zjištěného ocenění veškerého souvisejícího dlouhodobého majetku, nebo
  2. jiným průkazným způsobem.

Tato úprava tedy řeší situaci, kdy jeden vedlejší pořizovací náklad je společný pro více pořizovaných dlouhodobých majetků. Potom je možné postupovat tak, že tento vedlejší pořizovací náklad se rozdělí mezi pořizované majetky podle poměru ocenění, pokud ale účetní jednotka takto postupovat nechce nebo to z nějakých důvodů není vhodné, je možné zvolit jinou metodu, je-li dostatečně průkazná.

Účetní jednotka pořizuje od jednoho dodavatele notebook v ocenění 52 500 Kč a server v ocenění 122 500 Kč. Notebook a server jsou dopraveny jedním dopravcem, náklady na tuto dopravu činí 1 000 Kč. Pokud bychom vycházeli z poměru ocenění, potom 70 % nákladů na dopravu bude součástí ocenění serveru a 30 % součástí ocenění notebooku, pořizovací cena serveru tak bude činit 123 200 Kč a pořizovací cena notebooku 52 800 Kč.

Teoreticky je ale možné postupovat i jinak, například proto, že server je oproti notebooku výrazně objemnější a těžší, manipulace je mnohem náročnější, a tak lze předpokládat, že náklady na dopravu serveru budou zcela jiné než náklady na dopravu notebooku. Účetní jednotka tak může zvolit jinou průkaznou metodu rozdělení nákladů,

Nahrávám...
Nahrávám...