dnes je 25.10.2020

Input:

Odhady v účetnictví vybraných účetních jednotek

8.8.2013, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Odhady v účetnictví vybraných účetních jednotek

Ing. Michal Svoboda

Termín „odhad“ není účetní legislativou nijak speciálně definován. Přímo v zákoně o účetnictví jej nalezneme pouze v části, kde se hovoří o způsobu získání ocenění reálnou hodnotou – tzv. kvalifikovaném odhadu. Mohlo by se proto zdát, že se jedná o problematiku okrajovou a nezajímavou. Opak je však skutečností. Účetní pracovníci a pracovnice se s odhady setkávají téměř denně, aniž by si to možná uvědomovali. Systém moderního účetnictví, včetně účetnictví vybraných účetních jednotek, je doslova plný odhadů. Lze se setkat i s tvrzením, že odhady jsou to, co dělá účetnictví účetnictvím. Jde o problematiku doslova průřezovou, neboť na odhady narazíme v celém spektru účetních případů, v několika účetních metodách, tak jak jsou účetní legislativou nastaveny pro vybrané účetní jednotky. Tento článek popisuje většinu z těchto případů, přičemž klade důraz zejména na situace, kdy odhad není přesný, neboť takové situace nejsou ničím výjimečné. Samotná nepřesnost odhadu není chybou, je však nezbytné vědět, jak s takovou nepřesností v účetnictví naložit. Zapomenout na vypořádání nepřesného odhadu, nebo se mu dokonce záměrně vyhnout však již chybou je.

Odhady a reálná hodnota

Začněme již zmíněným případem použití odhadu pro získání reálné hodnoty. Není předmětem tohoto článku zabývat se termínem reálná hodnota jako takovým. Jsou mu věnovány samostatné články na téma reálná hodnota a na téma majetek určený k prodeji. Stačí proto na tomto místě pouze zopakovat, že tzv. kvalifikovaný odhad je jeden ze způsobů odhadu reálné hodnoty. Tu již z podstaty není možné stanovit, nýbrž pouze odhadnout, a ani samotný zákon o účetnictví tento pojem nedefinuje. Pouze nabízí možnosti, jaký postup lze pro získání ocenění reálnou hodnotou použít. Kvalifikovaný odhad je jednou z pěti možností a znamená odhad samotné účetní jednotky, tj. konkrétního pracovníka nebo pracovnice, optimálně v souladu s vnitřním předpisem. Slovo „kvalifikovaný“ není použito náhodou, odhad reálné hodnoty tímto způsobem musí být, stejně jako všechny ostatní odhady v účetnictví, zejména průkazný, ale také přezkoumatelný. Vybrané účetní jednotky použijí ocenění reálnou hodnotou spíše méně často, a to téměř výhradně pro ocenění majetku určeného k prodeji. Příspěvkové organizace, kterým zřizovatel stanovil vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, reálnou hodnotou vůbec neoceňují. V roce 2012 bylo takových příspěvkových organizací zhruba polovina.

Jelikož je samotná reálná hodnota odhadem, nastává nutnost zpřesnit odhad poměrně často. Majetek určený účetní jednotkou k prodeji a oceněný reálnou hodnotou, konkrétně kvalifikovaným odhadem, může běžně zastarávat, fyzicky i morálně. To by mělo být důvodem pro aktualizaci odhadu jeho reálné hodnoty, je-li jeho aktuální odhadovaná reálná hodnota významně nižší než ta dosavadní. Příslušný účetní zápis je v tomto případě velmi jednoduchý – úprava výše ocenění na příslušném majetkovém účtu se souvztažným zápisem na účet 407 – Jiné oceňovací rozdíly. Ocenění reálnou hodnotou je jednoznačně nejproměnlivějším způsobem ocenění v účetnictví obecně. Umožňuje pohyby ocenění majetku (ve velmi výjimečném případě i závazku) směrem nahoru i směrem dolů, nezřídka i významnou měrou. Každá úroveň ocenění reálnou hodnotou je odhadem, a proto jsou případy nepřesného odhadu zcela běžné a přirozené. O to důležitější však je odhadovanou výši reálné hodnoty upravit, je-li k dispozici informace, ze které vyplývá, že její aktuální výše je významně odlišná.

Odhady a odpisy

Zřejmě nejrozsáhlejší uplatnění mají odhady v případě metody odpisování dlouhodobého majetku. V tomto případě se účetní pracovnice a pracovníci setkávají s odhady téměř na denní bázi, možná aniž by si to uvědomovali. Často užívané vymezení pojmu „odpis“ jej definuje jako zobrazení fyzického či morálního opotřebení dlouhodobého majetku. Taková definice je zřejmě postačující pro základní pochopení, avšak dostatečně přesná není. Existuje dlouhodobý majetek, který se fyzicky ani morálně nijak neopotřebovává, přesto je odpisován, například unikátní software, který několik let nemá žádnou konkurenci. Příčinou a důvodem odpisování (některého) dlouhodobého majetku v účetnictví není primárně jeho opotřebovávání, ale prostě jeho užívání. Kvůli jeho užívání je postupně odčerpáván jeho využitelný potenciál zobrazený jeho oceněním, potenciál sloužit účetní jednotce k její činnosti, např. ke kulturním či sportovním aktivitám, službám stavebního úřadu, matriky či účtárny. K tomuto postupnému odčerpávání využitelného potenciálu dlouhodobého majetku dochází ve věcné a časové souvislosti s jeho užíváním, avšak nikoliv vždy. Tedy jestliže je využitelný potenciál dlouhodobého majetku v účetnictví zobrazen jeho oceněním, jeho časové rozlišování ve věcné a časové souvislosti s jeho užíváním je pak v účetnictví zobrazeno prostřednictvím odpisů. U zmíněného příkladu s unikátním bezkonkurenčním softwarem (jakkoliv to může být výjimečný případ) je toto jediný způsob jak zdůvodnit, proč tento software má být také odpisován.

Výše uvedené vysvětlení se může jevit jako poměrně komplikované a hlavně těžce prakticky uchopitelné. Jak může sebekvalitnější odborník v oblasti stavebnictví přesně určit, do jaké míry byl celkový využitelný potenciál budovy účetní jednotky již využit a do jaké míry využit teprve bude? Přesný výpočet by takovému odborníkovi zabral nemálo času a tím byl také jistě velmi nákladný. Ovšem ani tak by velmi často nebyl zcela přesný. Je proto aplikována zásada významnosti a efektivity a přesných posudků z oblasti stavebnictví pro odhad výše odpisů v drtivé většině případů není třeba. Postačující informací je odhadovaná doba životnosti (zbývající životnosti) daného dlouhodobého majetku. S výjimkou skládky odpadu, kdy dochází k časovému rozlišení výdaje na její pořízení ve věcné a časové souvislosti s jejím výkonem v průběhu jejího užívání, je dlouhodobý majetek vybranými účetními jednotkami odpisován vesměs rovnoměrným způsobem. Neznamená to nic jiného než časové rozlišení výdaje na jeho pořízení ve věcné a časové souvislosti s dobou, po kterou je užíván. Proto je odhad této doby zásadní. Přesto není možné, aby byl zcela přesný, zejména u budov, jejichž doba užívání se nezřídka počítá v desítkách let.

Co tedy dělat v případě, kdy se v průběhu doby užívání dlouhodobého majetku ukáže, že odhadovaná zbývající doba jeho užívání je významně jiná, než jak byl doposud nastaven odpisový plán? Jedná se o situaci, kdy se v aktuálních souvislostech ukazuje původní odhad celkové doby užívání dlouhodobého majetku jako nepřesný. To samo o sobě není chybou, pokud při sestavení původního odpisového plánu byly vzaty v potaz všechny podstatné skutečnosti. Budoucnost prostě není možné odhadnout přesně. Kdo mohl tušit, že nový osobní automobil bude i po osmi letech původně odhadované životnosti schopen plnohodnotně plnit své poslání v účetní jednotce? Odpisové plány je proto nezbytné aktualizovat, neboť vycházejí výhradně z odhadu. Jakmile se ukáže, že tento původní odhad se stává významně nepřesným, je nezbytné jej aktualizovat a zbývající odhadovanou dobu životnosti majetku upravit (zkrátit nebo prodloužit). Nejedná se zde však o opravu chyby. Původně byl odpisový plán nastaven při vší dobré vůli a všech dostupných znalostech. Chybou by však mohlo být, pokud by v takovém případě odpisový plán zpřesněn nebyl. Častý je takový nesprávný postup, kdy vybrané účetní jednotky prodlužují odhadovanou zbývající dobu užívání dlouhodobého majetku těsně před koncem původní doby užívání, ačkoliv už několik let předtím bylo zřejmé, že příslušný majetek bude možné užívat delší dobu, než jak je uvedeno v jeho odpisovém plánu. Zvážení úpravy odpisového plánu by mělo nastávat každoročně při příležitosti inventarizace. Inventarizací se v případě dlouhodobého majetku nerozumí pouze zjištění či ověření jeho prosté existence, ale také prověření jeho ocenění, včetně odpisového plánu. Při vhodném propojení s procesy probíhajícími v rámci inventarizace nemusí být systematické průběžné sledování a aktualizace odpisových plánů dlouhodobého majetku významně pracné.

Odhady a rezervy

Zřejmě největší prostor pro kvalifikovaný odhad představuje účetní metoda rezerv. Přesto není možné tvrdit, že výši závazků zvaných rezervy lze odhadovat libovolně či svévolně. Ujasněme si nejprve samotný pojem „rezerva“. Oproti prvnímu dojmu nemá rezerva v účetnictví žádnou přímou souvislost s peněžními prostředky. Nejde ani o obdobu rezervního fondu vykazovaného u podnikatelských účetních jednotek v rámci vlastního kapitálu a tvořeného z důvodu ochrany věřitelů. Rezerva je takový závazek, jehož výše není jistá a ani nezbytnost jeho úhrady (zaplacení) v budoucnu není jistá. Jedná se o čirý příklad aplikace zásady opatrnosti v účetnictví. I přes uvedené „nejisté“ vlastnosti účtují vybrané účetní jednotky o vzniku rezervy principiálně zcela stejně jako v případě vzniku libovolného jiného závazku, třeba k okamžiku doručení faktury od instalatéra za opravu vodovodu. Vznik rezervy tedy znamená v plné výši zhoršení výsledku hospodaření běžného období, tj. účtování do nákladů. Proč tomu tak je?

Podívejme se na ustanovení bodu 3.1. ČÚS 705 – Rezervy:

„Rezerva se vytváří v případě, že v běžném účetním období nastane skutečnost, jejímž pravděpodobným následkem je významné zvýšení nákladů účetní jednotky v budoucích účetních obdobích (dále jen ,budoucí riziko‘), a to k okamžiku zjištění této skutečnosti účetní jednotkou.“ (zvýrazněno autorem)

Slova „pravděpodobným“ a „významné“ jsou zvýrazněna záměrně. Právě zde je prostor, či spíše povinnost pro účetní jednotku provést kvalifikované posouzení, respektive kvalifikovaný odhad, a to odhad pravděpodobnosti a odhad významnosti. Účetní legislativa pro vybrané účetní jednotky nestanovuje žádnou závaznou úroveň či hranici významnosti pro tyto případy. Ustanovení bodu 3.7. písm. a) ČÚS 705 – Rezervy však stanovuje povinnost vybraným účetním jednotkám tuto hladinu stanovit svým vnitřním předpisem. Obdobný postup není pro vybrané účetní jednotky ničím novým, hladinu významnosti pro různé případy stanovují relativně běžně, např. pro časové rozlišování prostřednictvím účtů příštích období. Zajímavější však může být vypořádání se se slovem „pravděpodobným“. Rovněž tento termín není v ČÚS 705 ani jinde v účetní legislativě pro vybrané účetní jednotky dále specifikován. Je jím pro vybrané účetní jednotky stanovena povinnost odhadnout pravděpodobnost toho, že v některém z budoucích účetních období dojde ke skutečnosti, jejíž zaúčtování významně zvýší náklady tohoto budoucího účetního období. A to v takovém případě, kdy příčina této skutečnosti se nachází v běžném účetním období. Akruální princip velí vykazovat náklady a výnosy ve vzájemné věcné a časové souvislosti. Zjednodušeně řečeno to znamená zachytit v účetnictví příčinu i následek ve vzájemné souvislosti, v rámci téže účetní závěrky, v rámci téhož účetního období. V případě rezerv i za cenu, kdy k tomu dojde pouze částečně, a toto vzájemné přiřazení příčiny a následku nebude přesné, neboť bude vycházet z odhadu.

V této účetní metodě jde o odhad rizika, že aktuální událost bude mít nakonec takový dopad, že zhorší výsledek hospodaření v budoucnu. Jaká to může být událost? U podnikatelských účetních jednotek, např. prodejců obuvi, je to okamžik, kdy zákazníkovi takový obchodník prodá pár bot. Získá tím sice určitou tržbu, ale zároveň dochází ke vzniku rizika, že boty nebudou dostatečně kvalitní, zákazník nebude spokojen a v rámci zákonné reklamační lhůty boty vrátí. Je pak dost možné, že obchodník bude muset zákazníkovi za nekvalitní obuv vrátit peníze nebo obuv na vlastní náklady opravit. Existuje tedy určité riziko, že prodej obuvi znamenající v běžném období zvýšení výsledku hospodaření (zvýšení výnosů) bude mít za následek zhoršení výsledku hospodaření v budoucnu (snížení výnosů nebo zvýšení nákladů). Toto riziko nemusí být z pohledu prodejce obuvi nijak vysoké, např. odhadem 5 %. To by znamenalo, že každý dvacátý prodaný pár bot je zákazníkem úspěšně reklamován. Prodá-li takových párů bot za rok sto tisíc za průměrnou cenu tisíc korun, nemusí se však již vůbec jednat o nevýznamnou částku. Účelem metody rezerv je o snížení výsledku hospodaření, které pravděpodobně v budoucnu nastane buď kvůli povinnosti vrátit zákazníkovi peníze, nebo kvůli povinnosti mu na své náklady obuv opravit, účtovat již v účetním období, kdy daný pár obuvi mu byl prodán. Neboť právě prodej obuvi je příčinou existence rizika vrácení peněz či opravy na náklady obchodníka. Odhad výše tohoto rizika nemusí být nikterak složitý, neboť dobrý prodejce nepochybně zná historii a četnost reklamací za posledních několik let svého obchodování a pravděpodobnost tedy může odhadnout relativně snadno, a co je důležitější, může ji odhadnout průkazně. Stačí doložit počet reklamací za poslední léta a celkové tržby z jeho prodejů.

Je možné tento jednoduchý učebnicový příklad aplikovat na prostředí vybraných účetních jednotek, které v rámci své činnosti rozhodně obuv neprodávají? Existují obdobná rizika také u nich? V ČÚS 705 – Rezervy je v bodě 3.7. písm. b) uveden příkladný výčet takových rizik:

  • soudní spory,

  • neuzavřené kontroly a

  • sanace ekologických zátěží.

Toto všechno mohou být významná rizika, z nichž u konkrétní vybrané účetní jednotky hrozí negativní dopad na výsledek jejího hospodaření v budoucnu. Zaváže-li se vedení účetní jednotky, že při demolici staré čističky odpadních vod nedojde k žádnému negativnímu dopadu na životní prostředí, vzniká jí k tomuto okamžiku určité riziko, že se tak stát nemusí. Z důvodů, které jsou i nejsou v moci účetní jednotky. Probíhá-li v účetní jednotce kontrola čerpání dotací, která již v jejím průběhu našla několik závažných nedostatků, vzniká tím účetní jednotce riziko budoucího nařízeného odvodu či jiné sankce. Je-li účetní jednotka zažalována za nedodržování pravidel bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, vzniká jí tím riziko možného přikázaného odškodnění a úhrady soudních výloh, tedy riziko prohraného soudního sporu. Ilustrujme jeden z uvedených případů na modelovém příkladu.

Příklad 1

Vybraná účetní jednotka ukončila k 10. 9. 2012 pracovní poměr se zaměstnancem, který v pracovní době využíval přidělený stolní počítač ke stahování souborů z internetu pro svoji osobní potřebu. Bývalý zaměstnanec s výpovědí nesouhlasil a účetní jednotku 20. 11. 2012 zažaloval. U soudu požaduje ušlou mzdu od okamžiku výpovědi a také morální odškodnění za újmu na cti, k tomuto dni se jedná odhadem o částku 230 tis. Kč. Příslušný soud dne 6. 7. 2014 rozhodl ve prospěch bývalého zaměstnance a přiznal mu nárok jak na ušlou mzdu do tohoto dne, tak na morální odškodnění, v celkové výši 440 tis. Kč. Účetní jednotka se okamžitě odvolala proti rozhodnutí soudu. Dne 12. 12. 2014 odvolací soud potvrdil rozhodnutí soudu prvoinstančního, avšak zvýšil celkovou výši odškodnění na 510 tis. Kč. Bývalému zaměstnanci se u soudu podařilo poměrně jednoznačně prokázat, že soubory, které v pracovní době z internetu stahoval, byly nezbytné pro plnění úkolů, které mu zadal jeho nadřízený. Celkové odškodné bylo splatné do 22. 12. 2014, dne 21. 12. 2014 bylo účetní jednotkou v plné výši bývalému zaměstnanci uhrazeno.

Tabulka 1

Účetní případ Částka MD D
10. 9. 2012 – výpověď zaměstnanci účetní případ nevznikl
20. 11. 2012 – TVORBA REZERVY – žaloba na účetní jednotku 230 tis. 555 441
6. 7. 2014 – ZVÝŠENÍ REZERVY – rozhodnutí soudu a odvolání 210 tis. 555 441
12. 12. 2014 – ČERPÁNÍ REZERVY – potvrzení rozhodnutí soudu 440 tis. 441 555
12. 12. 2014 – závazek z titulu odškodnění 510 tis. 549 378
21. 12. 2014 – úhrada závazku z titulu odškodnění 510 tis. 378

Příklad ilustruje vcelku úspěšné časové rozlišování prováděné účetní jednotkou v příslušných letech. Přestože k výslednému negativnímu dopadu do výsledku hospodaření účetní jednotky z titulu odškodnění bývalého zaměstnance došlo až v roce 2014, a to v částce 510 tis. Kč, negativní výsledkový dopad části této částky byl účetní jednotkou vykázán již v roce 2012, tj. v roce, ve kterém vznikla příčina rizika placení odškodného bývalému zaměstnanci – jeho žaloba na účetní jednotku. Celých 230 tis. Kč tedy účetní jednotka správně vykázala ve věcné a časové souvislosti. I když u zbylých 280 tis. Kč se jí to nepodařilo, byl její postup lepší, než kdyby o rezervě v tomto případě vůbec neúčtovala. Výsledek hospodaření v roce 2014 je sice zkreslen částkou 280 tis. Kč, která ve věcné a časové souvislosti patří do roku 2012, nicméně toto zkreslení je relativně menší, než kdyby k tvorbě rezervy nedošlo. Odhad výsledného dopadu do nákladů účetní jednotky z titulu odškodnění nebyl přesný, ale přispěl k lepší vypovídací schopnosti její účetní závěrky za roky 2012 i 2014. Proto rozhodně není možné takový nepřesný odhad považovat za chybu. Přesně naopak.

Odhady a opravné položky

Stejně jako rezervy jsou i opravné položky nástrojem aplikujícím zásadu opatrnosti v účetním výkaznictví nejen vybraných účetních jednotek. Oproti rezervám však nikoliv na straně pasiv rozvahy, ale aktiv. Významným rozdílem oproti rezervám je také prostor pro kvalifikovaný odhad.

Prostřednictvím opravných položek by mělo docházet v účetní závěrce k zachycení snížení využitelného potenciálu majetku v rámci činností vykonávaných účetní jednotkou, a to z důvodů jiných, než je jeho prosté užívání. K tomu dochází na základě událostí, které mohou, ale také vůbec nemusejí být ovlivnitelné účetní jednotkou. Zásadní je v těchto případech způsob užívání daného majetku. Mohou nastat situace, kdy tatáž nenadálá událost, kterou účetní jednotka nemohla nijak ovlivnit, znamená snížení využitelného potenciálu majetku, neboť je užíván určitým konkrétním způsobem. Pokud by však byl tentýž majetek užíván toutéž účetní jednotkou pro jiné účely, nemusí mít tatáž událost vůbec žádný dopad na využitelný potenciál tohoto majetku. Aplikujme toto relativně obecné vysvětlení na konkrétnější případy.

Příklad 2

Účetní jednotka postavila novou budovu. Významnou část jejích prostor pronajímá místním obchodníkům, kteří v prostorách budovy provozují malé obchůdky. Po čase se do bezprostředního sousedství budovy přistěhují nepřizpůsobiví lidé, kteří okolí obtěžují zejména hlukem a žebráním. Lidé se proto místu začnou vyhýbat, což obchodníci v nájmu v budově účetní jednotky brzy pociťují na nižších tržbách. Požadují od účetní jednotky výrazné snížení nájemného, jinak se odstěhují. Z důvodu, který účetní jednotka nemohla ovlivnit, dochází k významnému snížení využitelného potenciálu budovy, což by mělo vést k vytvoření opravné položky k této budově.

Příklad naznačuje také prostor pro kvalifikovaný odhad účetní jednotky. Ten by zde měl odpovídat nižšímu nájemnému, které je účetní jednotka nucena účtovat obchodníkům, kteří v její budově podnikají. Zásadní je, že pokud by tatáž účetní jednotka celou budovu používala výhradně pro své potřeby – pro své kanceláře, k žádnému snížení využitelného potenciálu této budovy by v důsledku přistěhování nepřizpůsobivých lidí do sousedství budovy zřejmě nedošlo. Důvod pro vytvoření opravné položky by nenastal a nebylo by co odhadovat. Další případ pro vytvoření a odhad výše opravné položky by mohl být následující.

Příklad 3

Účetní jednotka hodlá použít pozemky ve svém vlastnictví pro výstavbu nových, nadstandardních domů, za tímto účelem vykoupila od soukromých osob ještě několik dalších, bezprostředně sousedících pozemků. Pozemky se nacházejí na vyvýšeném místě, odkud je nádherný výhled na okolní krajinu. Po pár měsících účetní jednotka zjistila, že nedaleko jejích pozemků získala soukromá společnost licenci na otevření nového kamenolomu, a to v místě, které je v přímém výhledu z jejích pozemků. Je jisté, že pro účel výstavby nadstandardních nových domů již tyto