dnes je 28.3.2024

Input:

Poměrný nárok na odpočet DPH

3.7.2023, , Zdroj: Verlag Dashöfer

4.7.9
Poměrný nárok na odpočet DPH

Ing. Lydie Musilová

Uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši

Uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši se týká specifických případů, kdy plátce uskutečňuje nejen činnosti ekonomické, ale i činnosti, které z pohledu zákona o DPH do kategorie ekonomické činnosti nepatří. V rámci ekonomické činnosti může plátce uskutečňovat plnění, která patří k různým daňovým režimům, tj. zdanitelná plnění, plnění osvobozená od daně s nárokem nebo bez nároku na odpočet daně. Podle toho, k jakému účelu plátce použije přijatá zdanitelná plnění, se odvíjí výše nároku na odpočet daně. Výčet uskutečněných plnění, která zakládají nárok na odpočet daně, je uveden v § 72 ZDPH. V § 72 odst. 6 ZDPH je uvedeno, že pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, a současně i pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně.

Uplatnění odpočtu u přijatých zdanitelných plnění, která plátce použije jak pro účely uskutečněných plnění, tak i pro jiné účely, je možné pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely uskutečněných plnění. Tím není dotčen § 76 ZDPH (případné další krácení odpočtu).

Jde o naprosto odlišnou úpravu týkající se nároku na odpočet DPH od zákonem vymezené kategorie krácení nároku na odpočet koeficientem podle § 76 ZDPH. Postup, který spočívá v tzv. poměrném uplatnění nároku na odpočet daně, by proto neměl být v žádném případě zaměňován s postupem, který se týká krácení nároku na odpočet daně.

Uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši, na rozdíl od krácení nároku koeficientem podle § 76 ZDPH, je prováděno před uvedením příslušných hodnot v daňovém přiznání k DPH.

Z § 75 odst. 1 ZDPH vyplývá, že pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisející, má nárok na odpočet pouze v tzv. poměrné výši, tj. výši, která odpovídá rozsahu použití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomické činnosti.

Uplatnění nároku na odpočet v poměrné výši se bude týkat zejména neziskových subjektů, které kromě své ekonomické činnosti poskytují výkon veřejné správy. Jde např. o organizační složky státu, kraje, města a obce.

Významnou skupinou subjektů využívajících poměrný nárok na odpočet DPH jsou příspěvkové organizace zřízené kraji a obcemi, jež sice nevykonávají výkony působnosti v oblasti veřejné správy, ale zřizovatel na ně převedl některou ze svých působností z oblasti veřejné správy. Jde např. o služby v oblasti správy majetku zřizovatele (např. bytové a nebytové prostory, veřejná prostranství, oblast údržby komunikací, oblast odpadového hospodaření apod.).

Příspěvková organizace provozuje tuto činnost vůči zřizovateli bezúplatně a zřizovatel jí poskytuje na tuto činnost příspěvek, který je určen ke krytí provozních nákladů spojených s příslušnými výkony. Příspěvek poskytnutý zřizovatelem se v tomto případě nepovažuje za úplatu za uskutečněnou ekonomickou činnost (viz výklad MF ČR k neziskovým subjektům uvedený na webových stránkách www.financnisprava.cz).

Z § 72 odst. 6 ZDPH lze dovodit, že nárok na odpočet daně pouze v částečné výši je plátce oprávněn uplatnit ve všech případech, kdy použije přijaté zdanitelné plnění pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, a současně i pro jiné účely. Do situací, které nezakládají nárok na odpočet daně ve smyslu § 72 odst. 1 ZDPH, se dostávají některé neziskové subjekty, pokud přijaté zdanitelné plnění použijí k uskutečnění činností, jež poskytují bez úplaty, a takto realizovaná činnost nejenže je realizována bez úplaty, ale nesouvisí s uskutečněním plnění vymezených v § 72 odst. 1 ZDPH. Rovněž v těchto případech by měly být respektovány zásady stanovené v § 72 odst. 6 a § 75 odst. 2 ZDPH.

To znamená, že neziskový subjekt není oprávněn u přijatých zdanitelných plnění použitých v souvislosti s uskutečněním činností poskytovaných bezúplatně, tj. v souvislosti s uskutečněním plnění, která nejsou předmětem daně, a proto nepatří do kategorie plnění zdanitelných ani osvobozených daně, ve vztahu k těmto výkonům, jež poskytuje proti příspěvku zřizovatele, uplatnit nárok na odpočet DPH podle § 72 odst. 1 ZDPH a u společných přijatých plnění se dostává do situace, kdy použije uplatnění nároku na odpočet v poměrné výši.

Obdobný postup, tj. buď respektování zákazu odpočtu, nebo uplatnění odpočtu v poměrné výši, se uplatní i v případech poskytování bezúplatné činnosti s tím, že náklady na její zajištění jsou hrazeny formou účelových dotací.

Za situace, kdy má realizátor projektu uskutečnit plnění, které je povinen ve vazbě na podmínky poskytnuté dotace poskytnout bez úplaty, nemá nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých při realizaci příslušného projektu. U přijatých zdanitelných plnění, jež se vztahují jak k ekonomické činnosti, tak k činnosti, která není předmětem daně, uplatní příjemce dotace odpočet DPH v částečné, resp. poměrné výši. Tyto situace se v praxi vyskytují spíše výjimečně, jedná se o vzdělávací akce a propagační akce v nejrůznějších oborech činnosti (oblasti životního prostředí, zemědělství, zdravotnictví apod.).

Poměrná výše odpočtu se bude týkat i využití služebního vozidla (tzv. manažerská vozidla) pro soukromé účely zaměstnance, pokud k takovému využití majetku u neziskového subjektu dojde.

Postup při uplatnění poměrného odpočtu

Způsob uplatnění odpočtu v poměrné výši je upraven v § 75 odst. 3 a 4 ZDPH. Toto ustanovení se týká přijatých zdanitelných plnění, tj. včetně majetku užívaného v souvislosti se zdaňovanou ekonomickou činností, popř. činností osvobozenou od daně s nárokem na odpočet daně, a současně pro činnosti s nimi nesouvisející (tj. pro neekonomickou činnost).

Jestliže plátce použije přijaté zdanitelné plnění i pro činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, je ve druhém kroku povinen následně aplikovat nárok na odpočet daně v režimu krácení podle § 76 ZDPH, tj. aplikovat krátící koeficient.

Od 1. 4. 2019 došlo v § 75 odst. 2 ZDPH k významné věcné změně v omezení možnosti zvolit u přijatého zdanitelného plnění, které není pořízením dlouhodobého majetku a které použije plátce zčásti také pro jiné účely než k uskutečněným plněním [§ 4 odst. 1 písm. n) ZDPH], nárok na odpočet daně v plné výši a následně u části přijatého zdanitelného plnění použitého pro jiné účely uplatnit daň. Jde zejména o přijatá plnění, která jsou jednoznačně použita pro ekonomickou činnost a současně v rámci výkonů, jež nejsou předmětem daně (např. u obcí v oblasti veřejné správy). Novela omezuje možnost volby spojené uplatněním odpočtu v plné výši a uplatněním daně v souvislosti s částečným použitím přijatého zdanitelného plnění pro jiné účely, pokud se nejedná o dlouhodobý majetek, pouze na případy, kdy je "jiným účelem" soukromá spotřeba plátce nebo jeho zaměstnanců. Tímto však není dotčeno použití § 13 odst. 5 a § 14 odst. 4 písm. b) ZDPH. Volbu odpočtu daně v plné výši tak nelze použít pro poskytnutí plnění v rámci veřejné správy.

Obec, plátce, při zadání veřejné zakázky na opravu sídla obce úplatně poskytla zadávací dokumentaci osobám, které se do veřejné soutěže přihlásily. Zadávací dokumentaci pořídila obec od jiného plátce daně v počtu 10 ks za celkovou cenu 60 500 Kč, ZD 50 000 a DPH 10 500 Kč.

Podle zadávacích podmínek veřejné zakázky je dokumentace poskytována úplatně s tím, že je zřejmé, že 3 ks budou ponechány obci, která je využije pro výkon veřejné správy. Obec, plátce DPH, má proto možnost uplatnit při pořízení dokumentace poměrný nárok na odpočet ve výši 70 %.

Obec přijala zdanitelné plnění v podobě tisku obecních novin, které jsou poskytovány veřejnosti úplatně. Obec si nechala vytisknout 100 ks. Obec vnitřní směrnicí stanovila, že vždy 10 výtisků zůstane pro potřeby obce (např. pro potřeby zastupitelstva a k nahlédnutí občanům na obci, tj. jedná se o výkon veřejné správy). Obec může z přijatého zdanitelného plnění uplatnit poměrný nárok na odpočet daně 90 %.

Uplatnění nároku na odpočet v plné výši a následné "vrácení" části odpočtu

Plátce může v případě přijatého zdanitelného plnění určeného k uskutečňování svých ekonomických činností, které použije pro ekonomickou činnost a následně dojde k využití pro činnost s ní nesouvisející, uplatnit nárok na odpočet v plné výši a následně "vrátit" část odpočtu v úrovni použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností. Použití plnění pro účely nesouvisející s ekonomickou činností se považuje za dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) a odst. 5 ZDPH nebo poskytnutí služby podle § 14 odst. 4 písm. b) ZDPH. V praxi to znamená vystavení dokladu o použití podle § 32 ZDPH. Režim uplatnění odpočtu v plné výši s následným vystavením dokladu o použití bude používán neziskovými subjekty, které se dostávají do použití poměrného odpočtu spíše výjimečně.

V tomto případě se v okamžiku přijetí zdanitelného plnění uplatní plný nárok na odpočet daně, když je zřejmé, že plnění bude použito pro činnost související s ekonomickou činností, a následně v okamžiku použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností vzniká plátci povinnost přiznat daň na výstupu dokladem o použití v ř. 1 nebo 2 DAP k DPH.

Obec nakoupila za účelem prodeje 100 ks popelnic a uplatnila plný nárok na odpočet. V průběhu roku vyplynula potřeba vydat ze skladu 2 ks popelnic na veřejné prostranství. Dokladem o použití proto obec dodaní, resp. vrátí 2 % původně uplatněného odpočtu.

Stanovení poměrového koeficientu kvalifikovaným odhadem

Pokud neziskový subjekt eviduje přijatá zdanitelná plnění, která nelze jednoznačně přiřadit, přesněji jde o přijatá zdanitelná plnění, která jsou použita nejen k ekonomickým činnostem zakládajícím právo na uplatnění odpočtu, ale i k jiným účelům, jež s ekonomickou činnosti plátce nesouvisejí, je postup upraven v § 75 odst. 3 až 6 ZDPH. V praxi půjde zejména o režijní náklady, např. spotřebu energií a služeb u nemovitostí, některé náklady na provoz vozového parku apod.

Výjimkou je dlouhodobý majetek pořízený vlastní činností definovaný v § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH, u kterého se uplatní specifický postup.

Výše uvedený postup uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši stanovené procentuálním poměrem v rozsahu využití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost je často využíván u příspěvkových organizací, které poskytují činnost vůči zřizovateli (proti příspěvku), a to ve vazbě na veškerá přijatá zdanitelná plnění.

U obcí nebo organizačních složek se vyskytuje uplatnění nároku na odpočet v poměrné výši spíše výjimečně, spíše se tohoto nároku na odpočet stanoveného složitým způsobem vzdají. Pokud však čerpají dotace na obnovu majetku, u kterých je jasně formulovaná podmínka, že DPH není způsobilým výdajem projektu, pokud má plátce zákonný nárok na odpočet, musí se způsobem odpočtu v poměrné výši a popřípadě i s následným krácením zabývat.

Pro uplatnění odpočtu DPH v poměrné výši by si plátce měl stanovit vhodná kritéria odpovídající konkrétním podmínkám. Zákon o dani z přidané hodnoty stanoví přesný postup při tzv. zkracování nároku na odpočet daně (§ 76 ZDPH), nestanoví však žádný konkrétní postup při výpočtu poměrné části odpočtu.

Je proto na plátci, aby zvolil takovou metodu výpočtu poměrné části odpočtu, na jejímž základě bude poměr použití přijatých zdanitelných plnění pro ekonomické činnosti co nejpřesněji vyčíslen a na jejímž základě bude schopen

Nahrávám...
Nahrávám...