dnes je 16.7.2019
Input:

Pozemky

30.9.2014, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Pozemky

Blažena Petrlíková, Ing. Zdeněk Morávek

Pojem

Pozemky jsou v účetnictví PO řazeny do kategorie dlouhodobého hmotného majetku (viz § 14 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb.), a to bez ohledu na výši ocenění. Z pohledu zvláštních právních předpisů jsou řazeny mezi „nemovité věci”, tj. majetek podléhající evidenci nemovitostí u katastrálních úřadů. Realitní kanceláře mohou nakupovat pozemky jako zboží, pokud jsou určeny k dalšímu prodeji.

Pozemky jsou řazeny do kategorií podle účelu, k němuž jsou využívány. Může se jednat

např. o:

  • zemědělské pozemky (orná půda, vinice, chmelnice, sady, louky a pastviny),

  • lesní pozemky,

  • vodní plochy,

  • parky a pozemky s veřejnou zelení,

  • zastavěné plochy a nádvoří,

  • stavební parcely (pozemky určené územním plánem rozvoje k zástavbě),

  • pozemky ostatní (např. skládky, hřbitovy, neplodná půda) aj.

Kategorizace pozemků (zařazení do příslušné skupiny) má vliv na výši ocenění pozemků podle oceňovacích právních předpisů.

Zemědělská půda je řazena do kategorií podle tzv. půdně ekologických jednotek, tzv. bonity. Bonitace půdy byla prováděna na našem území v letech 1974 až 1980. Kategorie jsou stanoveny podle hlavních půdních a klimatických podmínek, které mají vliv na produkční schopnost pozemku.

Pozemky jsou vymezeny tzv. hranicemi pozemku. Hranice vytyčuje na žádost vlastníka místně příslušný zeměměřický a katastrální úřad (dříve Geodezie). Vytyčení je vyznačeno hraničními body (viditelné mezníky dříve kamenné, v současnosti umělohmotné, s kovovou značkou).

  • Zákon č. 344/1992 Sb., o katastru nemovitostí České republiky (katastrální zákon)

  • Zákon č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem

  • Vyhláška č. 162/2001 Sb. Českého úřadu zeměměřického a katastrálního o poskytování údajů z katastru nemovitostí České republiky

  • Vyhláška č. 26/2007 Sb., kterou se provádí zákon č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 344/1992 Sb., o katastru nemovitostí České republiky (katastrální zákon), ve znění pozdějších předpisů (katastrální vyhláška)

  • Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

  • Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky

  • České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů

  • Vyhláška č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a pokyny MF řady D se zákonem související

  • Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně

  • Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí

  • Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (zákon zrušen zákonem č. 340/2013 Sb., o dani z nabytých věcí)

  • Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník

Základní účetní postupy

Od 1. 1. 2014 jsou podle zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, (s určitými výjimkami) za nemovitosti považovány jen pozemky. Stavby se stanou součástí pozemku, nikoliv odlišnou věcí, jako je tomu podle právní úpravy platné do 31. 12. 2013. Dosud bylo běžné, že vlastník stavby je odlišná osoba od vlastníka pozemku. Nový občanský zákoník do těchto vlastnických vztahů přímo nezasáhne a ponechá je v platnosti.

Zákon zavádí pro strany předkupního práva nové pojmy předkupník (ten, kdo má přednostní právo věc koupit) a koupěchtivý (třetí osoba, která věc kupuje). Bude-li tedy například vlastník stavby na cizím pozemku tuto stavbu prodávat, musí oznámit předkupníkovi (kterým v tomto případě bude ze zákona vlastník pozemku pod stavbou) podmínky prodeje stavby, k nimž se zavázal koupěchtivý; pokud vlastník pozemku tyto podmínky přijme, má přednostní právo stavbu koupit.

Tím dojde ke spojení vlastnictví stavby a pozemku, takže taková stavba přestane být ze zákona oddělenou právní věcí a stane se součástí pozemku.

Pokud bude stavba převáděna bezúplatně, bude mít předkupník právo ji vykoupit za obvyklou cenu, která bude s největší pravděpodobností zjišťována znalecky. V případě, že stavba na cizím pozemku bude převedena, aniž by byla nabídnuta řádně vlastníkovi pozemku, považuje se ze zákona takový převod za podmíněný a zaniká uplatněním koupě předkupníkem, pokud kupující o předkupním právu věděl nebo musel vědět. To znamená, že právní postavení takového kupujícího bude velice nejisté a může o své vlastnictví stavby kdykoliv přijít.

Ještě složitější situace může nastat v případě, že převáděna bude jednotka (byt) v domě stojícím na cizím pozemku, kde se bude střetávat hned několik konkurujících práv ke spoluvlastnickému podílu na budově.

Ocenění pozemku zastavěného stavbou

Podle § 498 odst. 1 a 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ”) jsou od 1. 1. 2014 nemovitými věcmi pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením stejně jako věcná práva k nim a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá. Veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná nebo nehmotná, jsou movité.

Podle § 506 a násl. NOZ je součástí pozemku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba”) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Není-li podzemní stavba nemovitou věcí, je součástí pozemku, i když zasahuje pod jiný pozemek. Součástí pozemku je rostlinstvo na něm vzešlé.

§ 509 NOZ uvádí, že inženýrské sítě, zejména vodovody, kanalizace nebo energetické či jiné vedení, nejsou součástí pozemku. Má se za to, že součástí inženýrských sítí jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisejí.

§ 512 NOZ uvádí, že pokud je stavba součástí pozemku, jsou vedlejší věci vlastníka u stavby příslušenstvím pozemku, je-li jejich účelem, aby se jich se stavbou nebo pozemkem v rámci jejich hospodářského účelu trvale užívalo.

Pokud někdo užije cizí věc pro stavbu na svém pozemku, stane se podle § 1083 NOZ stavba součástí pozemku. Vlastník pozemku nahradí vlastníkovi užité věci její hodnotu. Pokud nebyla věc použita v dobré víře, nahradí ten, kdo věc užil, vlastníkovi užité věci také ušlý zisk; skutečnou škodu hradí však jen v tom rozsahu, v jakém vlastník nedosáhl její náhrady podle odstavce 1.

Stavba na cizím pozemku

Pokud byla stavba zřízena na cizím pozemku, pak podle § 1084 NOZ stavba připadá vlastníkovi pozemku. Vlastník pozemku nahradí osobě, která zřídila na cizím pozemku stavbu v dobré víře, účelně vynaložené náklady. Osoba, která v dobré víře nebyla, má táž práva a povinnosti jako nepřikázaný jednatel. Soud může podle § 1085 NOZ na návrh vlastníka pozemku rozhodnout, že ten, kdo zřídil stavbu na cizím pozemku, ač na to nemá právo, musí vlastním nákladem stavbu odstranit a uvést pozemek do předešlého stavu. Soud přitom přihlédne, zda k zřízení stavby došlo v dobré víře.

Podle § 1086 NOZ ten, kdo v dobré víře zřídil na cizím pozemku stavbu, má právo domáhat se po vlastníkovi pozemku, který o zřizování stavby věděl a bez zbytečného odkladu ji nezakázal, aby mu pozemek převedl za obvyklou cenu. Také vlastník pozemku má právo po zřizovateli stavby požadovat, aby pozemek koupil za obvyklou cenu. Soud na návrh některé ze stran přikáže pozemek do vlastnictví zřizovatele stavby a rozhodne o jeho povinnosti zaplatit vlastníkovi pozemku náhradu.

Zasahuje-li podle § 1087 NOZ trvalá stavba zřízená na vlastním pozemku jen malou částí na malou část cizího pozemku, stane se část pozemku zastavěného přestavkem vlastnictvím zřizovatele stavby; to neplatí, nestavěl-li zřizovatel stavby v dobré víře. (Poznámka autorky: přestavkem se rozumí např. zastřešení hlavního vchodu přístřeškem vyčnívajícím přes půdorys stavby, balkon vyčnívající z obvodu stavby apod.) Kdo stavěl v dobré víře, nahradí vlastníkovi pozemku, jehož část byla zastavěna přestavkem, obvyklou cenu nabytého pozemku.

Přechodná ustanovení NOZ – Pozemky a stavby

Stavba na vlastním pozemku

Pokud stavba do 31. 12. 2013 (včetně) nebyla součástí pozemku, na kterém byla zřízena, přestává být podle § 3054 NOZ dnem nabytí účinnosti tohoto zákona samostatnou věcí a stává se součástí pozemku, měla-li v den nabytí účinnosti tohoto zákona vlastnické právo k stavbě i vlastnické právo k pozemku táž osoba.

Stavba na cizím pozemku

§ 3055 NOZ říká, že stavba spojená se zemí pevným základem, která není podle dosavadních právních předpisů součástí pozemku, na němž je zřízena, a je ke dni nabytí účinnosti tohoto zákona ve vlastnictví osoby odlišné od vlastníka pozemku, se dnem nabytí účinnosti tohoto zákona nestává součástí pozemku a je nemovitou věcí. Totéž platí o stavbě, která je ve spoluvlastnictví, je-li některý ze spoluvlastníků i vlastníkem pozemku nebo jsou-li jen někteří spoluvlastníci stavby spoluvlastníky pozemku. Ustanovení § 3055 odst. 1 NOZ platí obdobně i pro stavbu, která má být zřízena na pozemku jiného vlastníka na základě věcného práva vzniklého stavebníkovi přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona nebo na základě smlouvy uzavřené přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Pokud mají pozemek a na něm zřízená stavba různé vlastníky, je namístě, aby se obě strany v co nejkratší lhůtě dohodly na uspořádání vlastnických vztahů tak, aby se stavba moha následně stát součástí pozemku. Při uzavírání dohody postupují podle ustanovení § 3056 až § 3060 NOZ.

Ocenění ostatních nemovitých věcí

Nemovité věci, které nejsou součástí pozemku, se oceňují samostatně, nevstupují do ceny pozemku, na němž jsou pevně připojeny. Může se jednat např. o inženýrské sítě, zejména vodovody, kanalizace nebo energetické či jiné vedení, nejsou součástí pozemku. Má se za to, že součástí inženýrských sítí jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisejí. Dále to mohou být různé věže, rozhledny, anténní stožáry apod.

Stanovení ceny bezúplatně nabyté nemovité věci po 1. 1. 2014

Ocenění převáděných nemovitých věcí by mělo být uvedeno v dohodě o vydání věci. Je třeba zkoumat zejména ocenění pozemků a staveb vydaných po 1. 1. 2014, aby vyhovovalo shora uvedeným ustanovením NOZ.

Na změny vyvolané NOZ reaguje také vyhláška č. 410/2009 Sb. Změny budou pravděpodobně účinné již od 1. 1. 2014. Jedná se o změny ve vztahu k oceňování nemovitých věcí (stavby, pozemky, jiné nemovité věci) a také v účetních metodách – metodě odpisování majetku.

Oceňování pozemků v účetnictví

  • Pro účely změny vlastnických práv se oceňují pozemky podle zákona o cenách a příslušných prováděcích právních předpisů. Cenu ovlivňuje jednak druh pozemku, lokalita, jednak účel, k němuž je pozemek určen. Cenu stanovuje znalec v oboru oceňování nemovitostí.

  • V účetnictví PO se pozemky oceňují podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a prováděcí vyhlášky k tomuto zákonu.

Pozemek může být oceněn

  • pořizovací cenou - viz § 25 odst. 1 písm. a) ZoÚ - v případě pořízení za úplatu nebo směnou,

  • reprodukční pořizovací cenou - § 25 odst. 1 písm. l) ZoÚ - v případě bezúplatného nabytí darováním, děděním od jiné než vybrané účetní jednotky,

  • v návaznosti na výši ocenění v účetnictví vybrané účetní jednotky, která naposledy o pozemku účtovala, viz § 25 odst. 6 ZoÚ (v případě bezúplatné změny příslušnosti k hospodaření s majetkem státu nebo svěření majetku do správy podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla územních rozpočtů, výpůjčky nebo bezúplatného převodu či přechodu mezi vybranými účetními jednotkami).

Pozemek se oceňuje podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, (dále jen „ZDP”), včetně porostu, pokud se nejedná o tzv. trvalý porost, který se oceňuje odděleně od ceny pozemku.

Odpisy v účetnictví

Pozemky s výjimkou pozemků, které jsou oceněny včetně stavby na nich stojící, jsou vyloučeny z odpisování jak z hlediska zákona o účetnictví - podle § 28 odst. 1 ZoÚ, tak z hlediska zákona o daních z příjmů (nejsou hmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů). Pořizovací cena pozemku se promítne do nákladů v účtové třídě 5 – Náklady až v případě prodeje.

  1. Stavba přestala být dnem nabytí účinnosti NOZ od 1. 1. 2014 samostatnou nemovitou věcí a stává se součástí pozemku, pokud měla v den nabytí účinnosti tohoto zákona vlastnické právo k stavbě i vlastnické právo k pozemku táž osoba. Pak pozemek včetně stavby jsou odpisovány až do výše pořizovací ceny (PC zastavěné plochy + PC stavby).
  2. Pokud byla stavba zřízena před 1. 1. 2014 na cizím pozemku (pozemek vlastní jiná osoba než vlastník stavby), pak se odpisuje u vlastníka stavby pouze stavba, a to do doby, než si mezi sebou vlastník pozemku a vlastník stavby vypořádají vlastnické poměry. Mohou nastat dva případy:
    • vlastník stavby se dohodne s vlastníkem pozemku a odkoupí od něj příslušnou část pozemku; pak od okamžiku podání návrhu na vklad do katastru nemovitostí vstoupí cena stavby do ocenění pozemku, vznikne jedna nemovitá věc a jako celek zahájí nový vlastník její odpisování,

    • vlastník stavby se nedohodne s vlastníkem pozemku o odkoupení pozemku; pak vlastníkem stavby se stává vlastník pozemku, který vyplatí vlastníkovi stavby finanční kompenzaci stanovenou podle zákona. Pak od okamžiku podání návrhu na vklad do katastru nemovitostí vstoupí cena stavby do ocenění pozemku, vznikne jedna nemovitá věc a jako jeden celek zahájí původní vlastník pozemku jeho odpisování.

  3. V případě ostatních nemovitých věci, které nejsou součástí pozemku (např. rozhledny, vysílací věže, věž větrné elektrárny aj.), stavbu odpisuje její vlastník a pozemek, na kterém stavba stojí, není vlastníkem odpisován.
  4. Pokud vznikne na základě smluvního ujednání na pozemku právo stavby, pak držitel tohoto práva hradí vlastníkovi pozemku příslušnou cenu za užívání tohoto práva. Právo stavby odpisuje držitel práva na základě odpisového plánu. Právo stavby může být zřízeno na dobu určitou, tj. maximálně na dobu 99 let. Pak buď zanikne, nebo po dohodě smluvních stran může být prodlouženo. Vlastníkem pozemku je stále ten, kdo právo stavby udělil, stavbu vlastní ten, kdo ji na základě využití práva stavby na pozemku zřídil. Držitel práva stavby odpisuje odděleně právo stavby a stavbu, kterou na základě práva zřídil.

Vyřazení pozemku z účetnictví

Pozemek ze své podstaty nemůže zaniknout. Nelze jej ani přesunout do jiné lokality. Lze pouze měnit účel použití pozemku (např. vynětí ze zemědělského půdního fondu a předurčení k zástavbě, zalesnění pozemku aj.). Měnit se může též ocenění, pokud je k této změně právní důvod. Pozemek nelze proto vyřadit likvidací jako jiný hmotný majetek evidovaný v účetnictví PO.

Pozemek lze vyřadit z účetnictví z důvodu:

  • prodeje,

  • směny za jiný pozemek,

  • darování,

  • změny příslušnosti k právu hospodaření, např. s jinou vybranou účetní jednotkou.

Příklady účtování

Tabulka 1 – Zaúčtování vybraných účetních případů

       
Č.  Text  MD  DAL 
A.  Pořízení nebo nabytí pozemku     
1.  Koupě pozemku – podpis kupní smlouvy – dlouhodobý hmotný majetek  042  321 
2.  Podání návrhu na vklad a zařazení pozemku do účetnictví (k okamžiku doručení katastrálnímu úřadu)  031  042 
3.  Bezúplatný převod práva hospodaření z jiné vybrané účetní jednotky  031  401 
4.  Nabytí pozemku děděním, zůstavitel je fyzická osoba  031  401 
B.  Vyřazení pozemku z účetnictví
5. Prodej pozemku 
a) prodejní cena účtovaná kupujícímu  311  647 
b) odúčtování pořizovací ceny  554  031 
6. Bezúplatný převod pozemku z důvodu změny příslušnosti k hospodaření s majetkem
(např. z důvodu sloučení dvou PO) 
401  031 

Poznámka: Před vyřazením pozemku je třeba nejprve odúčtovat vytvořené opravné položky a rezervy (§ 26 odst. 3 ZoÚ), pokud o nich bylo před úvahou o prodeji pozemku účtováno.

Příklad 1 – Účtování nákupu nemovitosti spolu s pozemkem

Tabulka 2

Celková pořizovací cena (kupní cena sjednaná v kupní smlouvě a další náklady na pořízení stavby a pozemku)  1 000 000 Kč 
Celková cena podle znaleckého posudku (stavba včetně zastavěné plochy pozemku) 800 000 Kč 
Hodnota budovy podle znaleckého posudku  700 000 Kč 
Hodnota zastavěné plochy pozemku podle znaleckého posudku  100 000 Kč 

Pořizovací cena pozemku

Pořizovací cena pozemku: (100 000 : 800 000) x 1 000 000 = 125 000 Kč

Pořizovací cena budovy

Pořizovací cena budovy: (700 000 : 800 000) x 1 000 000 = 875 000 Kč

Ocenění nemovité věci od 1. 1. 2014 1 000 000 Kč

Tabulka 3 – Řešení k příkladu č. 1

Č.  Text  Kč  MD  DAL 
1.  Koupě pozemku a budovy – podpis kupní smlouvy – celková kupní cena  1 000 000  042  321 
2.  Podání návrhu na vklad (doručení katastrálnímu úřadu)       
a) zastavěná plocha pozemku – pořizovací cena  125 000  021 042 
b) budova – pořizovací cena  875 000  021  042 
3. Odpisy nemovité věci od 1. 1. 2014 postupně podle odpisového
plánu až do výše pořizovací ceny
1 000 000 551 081

Analytická evidence

Český účetní standard č. 701 čl. IV odst. 4.2. písm. a) ukládá vybraným účetním jednotkám zřizovat k syntetickému účtu 031 – Pozemky analytické účty podle jednotlivých druhů pozemků, a to jak v rámci hlavní činnosti PO, tak i činnosti hospodářské. Pozemky, do jejichž ocenění vstoupila pořizovací cena stavby, jsou účtovány s pomocí účtu 021 – Stavby. I v případě staveb se doporučuje analytické členění staveb, které se staly součástí ocenění pozemku, a staveb, které jsou evidovány jako ostatní nemovité věci samostatně, tj. nikoliv jako součást ocenění.

Účetními doklady souvisejícími s pozemky mohou být:

  • kupní smlouva případně jiný nabývací titul,

  • protokol o bezúplatném převodu práva hospodaření mezi vybranými účetními jednotkami,

  • zřizovací listina, resp. příloha, která vyjmenovává majetek vložený zřizovatelem PO,

  • protokol o zařazení pozemku jako dlouhodobý hmotný majetek,

  • doklad o ocenění pozemku (např. posudek znalce o ocenění pozemku).

Inventarizace pozemků

Pozemky stejně jako ostatní majetek PO podléhají inventarizaci. Při inventarizaci se ověřuje:

  • stav pozemku,

  • vlastnická práva,

  • správnost ocenění.

Podle § 6 odst. 4 vyhlášky č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků není nutné v případech, kdy PO pozemky běžně užívá, ověřovat v rámci fyzické inventury pozemky vizuálně. Jejich existenci a stav lze též doložit fotografií nebo např. videem s leteckými snímky pozemků.

Daňové hledisko

Daň z příjmů

Při stanovení základu daně z příjmů právnických osob postupuje PO ve vztahu k příjmům a výdajům z pozemků důsledně podle ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013, pokud je zjišťován základ daně za rok 2013.

Při zjišťování základu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2014 bude PO ve vztahu k příjmům a výdajům z pozemků postupovat důsledně podle ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. 1. 2014.

Z pohledu daně z příjmů je rozhodující, že pozemek není hmotným majetkem, takže jej není možné daňově odpisovat. Protože není vymezený v § 26 odst. 2 ZDP, nemůže se ani jednat o hmotný majetek vyloučený z odpisování, jak jej vymezuje § 27 ZDP. Určitou výjimkou z tohoto pohledu jsou pěstitelské celky trvalých porostů s dobou