dnes je 28.3.2024

Input:

Rezervy na opravu hmotného majetku

18.6.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Rezervy na opravu hmotného majetku

Jaroslava Pfeilerová

Pojem

Tvorbou a čerpáním rezervy na opravy hmotného majetku může i příspěvková organizace ovlivnit daňový základ za svoji zdaňovanou činnost. Aby byla vytvořená rezerva využita k prospěchu organizace, musejí být dodržena příslušná zákonná pravidla. Jedná se zejména o zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, kde je v ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP stanoveno, že daňově uznatelným nákladem je rezerva na opravu hmotného majetku, jejíž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách, pro zjištění základu daně z příjmů. Pravidel pro tvorbu daňově účinné rezervy je několik a vzájemně se prolínají.

Jedná se o mechanismus, kdy organizace, která musí provést finančně náročnější opravu hmotného majetku, tvoří v letech před plánovanou opravou rezervu. Tvorbu rezervy organizace zohledňuje v daňových nákladech, tím snižuje daňový základ a platí nižší daň.

Při tvorbě rezerv je však potřebné pamatovat na to, že rezerva se jednou bude čerpat, a pokud k čerpání nedojde, bude zrušena. Čerpání a rušení rezervy bude organizace účtovat na stranu DAL nákladového účtu, který byl při tvorbě rezervy použit (tím dojde ke zvýšení základu daně).

Organizace plánuje v roce 2020 provedení opravy budovy. Rozpočet na opravu činí 1 000 000 Kč. Organizace předpokládá, že ve zdaňovacím období roku 2018 a 2019 bude mít poměrně vysoké zdanitelné výnosy a nižší daňově uznatelné náklady. Vedení organizace zvážilo tyto skutečnosti a rozhodlo o tom, že v letech 2018 a 2019 bude tvořena rezerva na opravu nemovitosti. Finanční prostředky na tvorbu rezervy organizace deponovala na zvláštním účtu.

  • Rok 2018: Tvorba rezervy ve výši 500 000 Kč. Sazba daně je podle § 21 ZDP 19 %. Daňová úspora z titulu tvorby rezervy činí 95 000 Kč.

  • Rok 2019: Tvorba rezervy ve výši 500 000 Kč. Sazba daně je podle § 21 ZDP 19 %. Daňová úspora z titulu tvorby rezervy činí 95 000 Kč.

Organizace uspoří v letech 2018 a 2019 na dani částku 190 000 Kč.

Organizace postupem popsaným ve výše uvedeném příkladu vytvořila rezervu na opravu budovy ve výši 1 000 000 Kč. Skutečné náklady vynaložené v roce 2020 činí 1 200 000 Kč. To znamená, že organizace v roce 2020 může snížit základ daně ještě o částku 200 000 Kč.

Organizace postupem popsaným v prvním příkladu vytvořila rezervu na opravu budovy ve výši 1 000 000 Kč. Vedení organizace se podařilo sehnat levnějšího dodavatele stavebních prací a náklady na opravu nemovitosti činily 900 000 Kč. V roce 2020, kdy byly opravy realizovány, se tato skutečnost projeví zvýšením daňového základu o částku 100 000 Kč.

Organizace využívá ke své hlavní činnosti budovu, u které je za čtyři roky plánována rozsáhlá oprava střechy. Hlavní činnost organizace je ztrátová. Rezervu podle § 7 zákona č. 593/1992 Sb. v tomto případě nelze tvořit, protože majetek neslouží k dosažení zdanitelných příjmů.

Podmínky pro vytvoření rezervy

Zákon o rezervách a zákon o daních z příjmů stanoví následující podmínky, které musejí být splněny, aby vytvořené rezervy na opravu byly daňově účinné:

Majetek, na který nelze rezervu na opravu vytvářet

Rezervu, která je daňově uznatelným výdajem, lze tvořit na opravu hmotného majetku, jehož doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů je pět a více let.

Majetek, na který nelze rezervu na opravu vytvářet

Rezerva se nevytváří v případech hmotného majetku:

  • který je určen k likvidaci,

  • u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,

  • u něhož se jedná o opravy, které se opakují pravidelně každý rok,

  • k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkurzu podle insolvenčního zákona.

Za opravu se podle zákona o rezervách nepovažuje technické zhodnocení podle § 33 ZDP.

Rezervu mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří:

  • mají k hmotnému majetku právo vlastnické,

  • jsou organizací příslušnou hospodařit s majetkem státu,

  • jsou příspěvkovou organizací územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření,

  • jsou dobrovolným svazkem obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí,

  • jsou státní organizací příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou podílovým fondem, jehož součástí hmotný majetek je,

  • jsou svěřenským fondem, jehož součástí hmotný majetek je, pokud tuto rezervu nevytváří níže uvedený pachtýř,

  • jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni,

  • procházejí reorganizací nebo oddlužením podle insolvenčního zákona a jejichž vlastnické právo k hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.

 

Doba tvorby rezervy na opravu majetku

Rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období – musí tedy trvat minimálně dvě zdaňovací období.

Maximální doba tvorby rezervy činí u majetku zatříděného:

  • ve 2. odpisové skupině 3 zdaňovací období,

  • ve 3. odpisové skupině 6 zdaňovacích období,

  • ve 4. odpisové skupině 8 zdaňovacích období,

  • v 5. a 6. odpisové skupině 10 zdaňovacích období vymezených v zákoně o daních z příjmů a po sobě jdoucích v každé odpisové skupině.

Stanovení výše rezervy

Ke stanovení výše rezervy zákon nařizuje individuální přístup podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a také podle charakteru opravy. To znamená, že není přípustné přistupovat k opravám "skupinově". Hodnotu plánované opravy je nutné stanovit průkazným způsobem, např. rozpočtem dodavatele, který bude opravu provádět.

Vlastní výpočet výše rezervy ve zdaňovacím období provede poplatník tak, že vydělí rozpočet nákladů na opravu počtem zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy.

Při výpočtu je nutné vzít v úvahu skutečnost, že:

  • do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dochází k zahájení tvorby rezervy,

  • a naopak se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy.

Povinnost deponovat finanční prostředky

S účinností od 1. 1. 2009 je zavedena povinnost deponovat peněžní prostředky rezervy na samostatný účet v bance. Tento postup by měl zajistit, že daňový subjekt bude mít v době provádění oprav finanční prostředky skutečně k dispozici. Daňový subjekt si tedy od roku 2009 musí založit samostatný účet v bance (se sídlem na území členského státu EU), který bude sloužit pouze pro ukládání prostředků na rezervy a bude veden v CZK nebo v EUR. Peněžní prostředky na tvorbu rezervy musejí být na bankovním účtu připsány nejpozději v termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů. Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet, rezerva se zruší v následujícím zdaňovacím období. Výběr z tohoto bankovního účtu je možný pouze v případě, že peněžní prostředky budou skutečně čerpány na účel, pro který byla rezerva vytvořena.

Organizace plánovala, že v roce 2016 provede opravu nemovitosti, a rozhodla se, že na tuto opravu bude v letech 2013 až 2015 tvořit rezervu. V roce 2013 organizace vytvořila rezervu, kterou uplatnila do nákladů, a příslušnou částku deponovala na zvláštním účtu v bance. V roce 2014 organizace postupovala stejně. V roce 2015 však finanční prostředky nebyly na samostatný účet deponovány. Za rok 2015 tedy nebylo možné tvorbu rezervy daňově uplatnit. Doposud vytvořenou rezervu (za r. 2013 a 2014) daňový subjekt zruší a zvýší základ daně za zdaňovací období roku 2016.

V praxi nastávají případy, kdy se v průběhu tvorby rezervy změní výše rozpočtu, protože se náklady zvýší. Případně může nastat opačná situace, kdy se náklady sníží, např. v případě, kdy se dodatečně zjistí, že opravu není nutné provést v plánovaném rozsahu, nebo organizace sežene levnějšího dodavatele. V těchto případech je nutné provést úpravu výše rezervy, a to počínaje zdaňovacím obdobím, v němž je tato skutečnost zjištěna.

Organizace plánovala od roku 2015 opravu nemovitosti ve výši 600 000 Kč a rozhodla se od roku 2017 po tři roky tvořit rezervu na opravu stroje. V roce 2018 však organizace zjistila, že postačí opravy v menším rozsahu, a kalkulace opravy byla snížena na částku 500 000 Kč.

Tabulka 1

Rok tvorby rezervy  Výše rezervy v Kč (MD 555 / DAL 441) 
2017 200 000 [tj. (600 000 : 3)] 
2018 150 000 [tj. (500 000 – 200 000) : 2)] 
2019 150 000 [tj. (500 000 – 200 000) : 2)] 
Celkem  500 000 

Právní úprava:

  • § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

  • Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

  • § 26 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (Způsoby oceňování – Část pátá Inventarizace majetku)

  • Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů

Účtování příspěvkových organizací se řídí zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Některá ustanovení zákona o účetnictví se provádějí vyhláškou č. 410/2009 Sb. Při účtování o rezervách se budou používat zejména následující účty:

  • 555 – Tvorba a zúčtování rezerv,

  • 441 – Rezervy,

  • 321 – Dodavatelé,

  • 511 – Opravy a udržování.

Rezervy jsou tvořeny na vrub nákladů a jejich snížení, rušení nebo rozpouštění se účtuje ve prospěch nákladů. Je to obvyklé opatření s cílem nenavyšovat "opticky" výnosy.

Na tvorbu rezerv na opravu hmotného majetku (kterou lze za hospodářskou – zdaňovanou činnost daňově uplatnit i u příspěvkových organizací) je v bilanci nutné pohlížet jako na cizí zdroj, jedná se o závazek k budoucím obdobím.

Příspěvková organizace účtuje tvorbu rezerv na vrub účtu 555 – Tvorba a zúčtování rezerv, a to se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 441 – Rezervy.

O rozpuštění zákonných rezerv účtuje příspěvková organizace ve prospěch účtu 555 – Tvorba a zúčtování rezerv.

Samotnou opravu ÚJ účtuje do nákladů na vrub účtu 511 – Opravy a udržování a ve prospěch účtu 321 – Dodavatelé.

Tabulka 2

Č.  Text  MD  DAL 
1.  Tvorba rezerv na opravu hmotného majetku  555  441 
2.  Čerpání zákonné rezervy  441  555 
3.  Rozpuštění nevyčerpané rezervy  441  555 
4.  Faktura za provedenou opravu  511  321 
5.  Úhrada faktury za opravu z běžného účtu  321  241 

Organizace, která plánovala na rok 2019 opravu komunikace v hodnotě 2 000 000 Kč, začala od roku

Nahrávám...
Nahrávám...