dnes je 23.7.2019
Input:

Režim přenesení daňové povinnosti k DPH v tuzemsku

19.5.2015, , Zdroj: Verlag Dashöfer

4.7.4
Režim přenesení daňové povinnosti k DPH v tuzemsku

Ing. Lydie Musilová

Úprava postupu při přenesení daňové povinnosti v tuzemsku je vymezena v ustanovení § 92a ZDPH. V režimu přenesení daňové povinnosti je vždy plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno a který je povinen daň přiznat.

Plátce, který uskutečnil v tuzemsku zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen podle § 28 odst. 1 a 3 ZDPH vystavit daňový doklad s náležitostmi vymezenými v § 29 odst. 1 písm. a) až j) ZDPH, nemá povinnost uvádět sazbu daně. Na takto vystaveném daňovém dokladu je plátce povinen uvést sdělení „daň odvede zákazník” [§28 odst. 2 písm. b) ZDPH]. Z této úpravy vyplývá, že plátce – poskytovatel plnění – nebude ze svého plnění odvádět DPH na výstupu, ale povinnost přiznat daň k datu uskutečnění zdanitelného plnění má plátce – příjemce. Příjemce zároveň může uplatnit nárok na odpočet, pokud splní zákonem vymezené podmínky, a to ve stejném zdaňovacím období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň.

S účinnosti od 1. 1. 2015 rozlišujeme trvalé a dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti.

Trvalé použití režimu přenesení daně

Do kategorie trvalého použití režimu přenesení daně se zahrnují zdanitelná plnění vymezená v § 92b až § 92e ZDPH.

Jedná se o tato uvedená plnění:

  1. dodání zlata (§ 92b ZDPH),
  2. dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 ZDPH (§ 92c ZDPH),
  3. poskytnutí stavebních a montážních prací zařazených do Klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 (§ 92e ZDPH).

Vzhledem k tomu, že se neziskové subjekty setkávají u trvalého režimu přenesení daně především s dodáním zboží uvedeného v příloze č. 5 z pozice dodavatele a s poskytnutím stavebních a montážních prací v pozici příjemce, je tento text zaměřen na tyto dvě oblasti.

Přenesení daňové povinnosti u odpadu

Neziskové subjekty se s vysokou pravděpodobností setkají s režimem přenesení daňové povinnosti na příjemce v pozici poskytovatele u zboží uvedeného v příloze č. 5 (s účinnosti od 1. 1. 2015 tato příloha nedoznala změn), jež obsahuje pod číselným kódem celního sazebníku kovový, papírový a podobný odpad, ze kterých se neziskových subjektů nejčastěji týkají např.:

Tab. 1 – Odpad u neziskových subjektů

Číselný kód  Název 
3915  odpady, úlomky a odřezky z plastů 
4707  sběrový papír, karton nebo lepenka (odpad a výmět) 
6310  použité nebo nové hadry, motouzy, šňůry, provazy a lana z textilních materiálů ve formě zbytků nebo výrobků vyřazených z používání 
7001 00 10  skleněné střepy a jiné skleněné odpady 
7204  odpad a šrot ze železa nebo z oceli; přetavený odpad ze železa nebo oceli v ingotech 
8548 10  odpad a zbytky galvanických článků, baterií a elektrických akumulátorů; nepoužitelné galvanické články, baterie a elektrické akumulátory 

POZOR: Nejedná se o úplatu za sběr, přepravu a popřípadě likvidaci odpadu.

Vystavení daňového dokladu

Plátce v případě dodání zboží vymezeného v příloze č. 5 (odpadu) má povinnost vystavit daňový doklad, který má náležitosti běžného daňového dokladu, s jedinou výjimkou, že na daňovém dokladu neuvede výši daně, nýbrž sdělení, že daň odvede zákazník. Na daňovém dokladu je vhodné (nikoliv povinné) uvést příslušný kód celního sazebníku uvedeného v příloze č. 5 včetně rozsahu (tj. váhy) a názvu odpovídajícího zboží.

Za správnost vypočtené daně odpovídá plátce, pro kterého je plnění uskutečněno.

Pokud je například odpad dodáván přímo příjemci (např. do sběrných surovin), plátce obdrží vážní lístek (někdy dokonce obsahuje terminologii „daň odvede zákazník”) a zároveň obdrží platbu, tato skutečnost však plátce v pozici dodavatele nezbavuje povinnosti daňový doklad vystavit a doručit příjemci zboží. Tuto platbu pak zohlední na daňovém dokladu jako přijatou zálohu.

Režim přenesení daně se neuplatní, pokud jde o dodání zboží, které je osvobozeno podle § 62 odst. 1 ZDPH, tj. v případě, že při pořízení zboží platil zákaz odpočtu.

Řešené dotazy k odpadům

Dotaz č.1

Jsme zdravotnické zařízení a máme odpad z rentgenu. Jsme povinni při dodání tohoto odpadu přenést daňovou povinnost na příjemce? Dosud jsme tento odpad považovali za osvobozené plnění podle § 62 ZDPH, protože při pořízení tohoto zboží jsme nemohli uplatnit nárok na odpočet podle § 58 zákona.

Odpověď: Pokud se jedná o odpad, který vzniká v souvislosti s poskytováním zdravotnických služeb osvobozených od daně bez nároku na odpočet podle § 58 ZDPH, a z tohoto důvodu nebyl nárok na odpočet daně při pořízení zásob uplatněn, uplatní se přednostně ustanovení § 62 ZDPH a dodání tohoto zboží (odpadu) bude osvobozeno. Toto plnění plátce uvede do ř. 50, nikoliv do ř. 25.

Dotaz č.2

Střední průmyslová škola spotřebovává v rámci produktivní práce žáků železný materiál a odpad dodává do sběrných surovin. Má u tohoto odpadu povinnost uplatnit režim přenesení daňové povinnosti?

Odpověď: Stejně jako v předchozím dotazu se prioritně uplatní osvobození podle § 62 ZDPH, pokud škola měla u nakupovaného zboží zákaz uplatnění nároku na odpočet v souvislosti s osvobozeným plněním podle § 57 ZDPH.

Dotaz č.3

Základní škola pořádá akce sběru papíru, který následně odveze do sběrných surovin a výtěžek použije pro volnočasové aktivity dětí. Spadá tento odpad do režimu přenesení daňové povinnosti podle nového ustanovení § 92a?

V daném případě škola neprokáže, že se jedná o odpad ze zboží nakoupeného pro účely osvobozeného plnění podle § 57 ZDPH bez nároku na odpočet, proto se režim přenesení daňové povinnosti použije.

Doraz č.4

Město má tyto druhy odpadu, které dodává do sběrných surovin:

  1. provádí skartaci archivu, ve kterém jsou uloženy písemnosti ze všech odborů města,
  2. vyřazuje staré knihy z místní knihovny,
  3. jednou ročně odváží kovový odpad města a odpad od občanů.

Jaký režim se má při dodání tohoto odpadu použít? Půjde o výkon veřejné správy, nebo jde o přenesení daňové povinnosti na příjemce?

Odpověď:

Ad 1)  Při dodání papírového odpadu z archivu uplatní město režim přenesení daňové povinnosti podle § 92a, protože se nejedná výhradně o odpad z výkonu veřejné správy. Součástí odpadu jsou písemnosti i z oblasti ekonomické činnosti města, která byla v režimu zdanitelného plnění. 
Ad 2)  V případě vyřazených knih město uplatní režim osvobození podle § 62 ZDPH, protože při jejich pořízení platil zákaz nároku na odpočet, protože sloužily pro osvobozené plnění podle § 61 písm. e) ZDPH
Ad 3)  Pokud se jedná o šrot od občanů města, bude aplikován režim přenesení daňové povinnosti na příjemce, protože město neprokáže jejich pořízení pro výkon veřejné správy ani pro plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně. 

Režim přenesení daně ve stavebnictví

Osoby v pozici plátce daně s výjimkou dále uvedenou jsou povinny použít režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH při poskytnutí stavebních nebo montážních prací odpovídajících číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. Klasifikace produkce CZ-CPA (platná od 1. 1. 2008) je dostupná na stránkách Českého statistického úřadu.

  • Kód CZ-CPA 41 – zahrnuje budovy a jejich výstavbu. Patří sem také služby developerských subjektů v oblasti bytových a nebytových stavebních projektů.

  • Kód CZ-CPA 42 – inženýrské stavby a jejich výstavba. Zároveň tento oddíl zahrnuje služby developerských subjektů v oblasti inženýrského stavitelství.

  • Kód CZ-CPA 43 – specializované stavební práce, tj. demoliční, průzkumné, elektroinstalační, instalatérské, topenářské, plynařské, truhlářské, malířské, obkladačské, sklenářské, pokrývačské, izolační, betonářské, zednické, … a dále mj. montáž ocelových konstrukčních prvků, prefabrikovaných dílů, stavba a demontáž lešení a pracovních plošin a také instalace topení, výtahů, klimatizačních, ventilačních a chladicích zařízení apod.

Z klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 vyplývá, že režim přenesení daňové povinnosti se vztahuje nejen na stavební práce realizované v rámci významných investic, ale na všechny stavební a montážní práce (bez ohledu na výši ceny), např. elektroinstalační, malířské, natěračské práce apod., které mají charakter opravy nebo údržby.

Protože správné zařazení do příslušných kódů činilo velké problémy, MF ČR a GFŘ postupně zveřejnilo na svých webových stránkách k této problematice Informaci k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví – § 92e ZDPH (9. 11. 2011) a přehledy nejčastějších plnění, které jsou v režimu přenesení daně a které naopak v tomto režimu nejsou, a dále i odpovědi na dotazy veřejnosti. Jejich využití je zásadní zejména v případech, kdy je zařazení plnění předmětem sporu s poskytovatelem plnění. Poslední významná informace týkající se této problematiky byla zveřejněna 4. 9. 2012 s názvem „Informace GFŘ vydaná ve spolupráci s ČSÚ k některým otázkám zatřídění stavebních prací dle oddílů 41 až 43 klasifikace CZ-CPA ve vztahu k režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví na DPH”, jež některá sporná zatřídění výkladově posunula (např. zámečnické práce, instalace sporáků, kotle ústředního vytápění atd.), a zejména obsahuje tuto zásadní informaci:

Pokud plátci doposud postupovali v dobré víře a následně se ukáže, že jejich postup není v souladu s výše uvedenými shodnutými závěry, nebude již uplatněný režim ze strany daňové správy zpochybňován, resp. není nutné provádět opravy. Konstatované však platí samozřejmě pouze za podmínky, že takto postupovali jak dodavatel, tak příjemce plnění a nedošlo tak ke zkrácení státního rozpočtu.” Tzn., že za období od 1. 1.2012 do 4. 9.2012 správce daně tyto případy nesprávně uplatněného postupu v rámci kontroly „nedoměřuje”.

Postavení osoby nepovinné k dani

MF ČR a GFŘ zveřejnilo dne 9. 11. 2011 na svých webových stránkách Informaci k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví – § 92e zákona o DPH. Součástí této informace je i výklad k aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH, včetně vymezení okruhu osob, na které se tento specifický režim vztahuje. V informaci MF ČR a GFŘ konstatuje:

Režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije, pokud plátce poskytuje stavební nebo montážní práce příjemci plnění, který není plátcem DPH, a samozřejmě i pokud neplátce poskytuje takové práce plátci. Jestliže příjemce plnění (plátce) pořizuje přijaté zdanitelné plnění výlučně pro soukromou potřebu, nebo výlučně pro plnění, které není předmětem daně, není v postavení osoby povinné k dani a v tom případě se neuplatní režim přenesení daňové povinnosti – to znamená, že plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, uplatní daň na výstupu, daň přizná a zaplatí (běžný mechanismus). Obdobně se neuplatní režim přenesení daňové povinnosti, pokud např. obec pořizuje plnění pro potřeby související výlučně s její činností při výkonu veřejné správy, při níž se nepovažuje za osobu povinnou k dani (viz § 5 odst. 3 zákona o DPH).

Z hlediska jistoty u poskytovatele plnění, jde-li o správnost zdanění, lze doporučit, aby příjemce plnění písemně prohlásil, že přijaté plnění použije výlučně pro účely, které nejsou předmětem daně, resp. příjemce ve vztahu k danému plnění nevystupuje jako osoba povinná k dani.

Pokud je plnění třeba i jen zčásti přijímáno pro více účelů, například pro soukromou potřebu plátce a pro jeho ekonomickou činnost nebo pro smíšené účely veřejnoprávních a neziskových subjektů, přičemž část je pro účely, kdy příjemce vystupuje jako osoba povinná k dani, půjde o plnění podléhající celkově režimu přenesení daňové povinnosti.”

Z výše uvedeného vyplývá, že pokud budou v pozici příjemce plnění osoby, které jsou registrovaným plátcem