dnes je 14.11.2019
Input:

Soubory hmotných movitých věcí

5.11.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Soubory hmotných movitých věcí

Ing. Zdeněk Morávek

Pojem

Soubory hmotných movitých věcí jsou z pohledu účetnictví příspěvkových organizací i z pohledu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP”), jednou z problematických kategorií dlouhodobého hmotného majetku.

Z pohledu účetních předpisů platí, že v souladu s § 14 odst. 4 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů, patří mezi dlouhodobý hmotný majetek, konkrétně do položky „A.II.4. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí”, také soubory majetku, které jsou charakterizovány samostatným technicko-ekonomickým určením, u kterých doba použitelnosti je delší než jeden rok a ocenění souboru majetku podle § 71 vyhlášky č. 410/2009 Sb. převyšuje částku 40 000 Kč. To znamená, pokud má být soubor majetku zařazen do dlouhodobého hmotného majetku, musí být doba použitelnosti souboru více než jeden rok a ocenění souboru musí převýšit částku 40 000 Kč. Musejí být tedy splněny obecné podmínky platné i pro samostatné movité věci a vyznačují se tak stejnými parametry, liší se pouze tím, že je tvoří více než jedna hmotná movitá věc.

Z pohledu ocenění je nutné vycházet zejména z § 24 odst. 4 ZoÚ podle kterého při pořízení souboru hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, které slouží jednotnému účelu, popřípadě u dalších souborů stanovených prováděcím právním předpisem, se ocení soubor jako celek. Na to potom navazuje úprava § 71 vyhlášky č. 410/2009 Sb., která stanoví, že soubor majetku je tvořen více věcmi a zpravidla je charakterizovaný samostatným technicko-ekonomickým určením, nebo u kulturních památek, předmětů kulturní hodnoty určením společných znaků jeho částí nebo prvků s ohledem na jiný právní předpis. Do souboru majetku nelze zahrnout nemovitou věc, a to ani společně s věcí movitou.

Je potřeba zdůraznit, že pro vytvoření souboru není podmínkou, aby alespoň jedna věc ze souboru byla s pořizovací cenou nad 40 000 Kč, tuto podmínku ze související úpravy dovodit nelze. Je tedy možné vytvořit soubor hmotných movitých věcí pouze z věcí, jejichž pořizovací cena je nižší než 40 000 Kč, pokud celková pořizovací cena souboru převyšuje částku 40 000 Kč.

Příspěvková organizace se rozhodla vytvořit soubor hmotných movitých věcí a nábytkové sestavy, která se skládá ze dvou policových skříněk, každá o ceně 12 000 Kč, dále prosklené skříně o ceně 15 000 Kč a spojovací nízké skříňky o ceně 7 000 Kč. Nábytkový soubor slouží jednotnému účelu a účetní jednotka zamýšlí, že bude fungovat jako jednotný celek. Příspěvková organizace má možnost jednotlivé kusy nábytku zařadit samostatně a považovat je tak za drobný dlouhodobý hmotný majetek, stejně tak ale může z těchto funkčně souvisejících částí vytvořit soubor hmotných movitých věcí o celkové pořizovací ceně 46 tis. Kč a zařadit jej do dlouhodobého hmotného majetku.

Aby se tedy jednalo o soubor, musí logicky obsahovat více věcí. Ale jedná se o soubor hmotných movitých věcí, nemůže tedy obsahovat věci nemovité a stejně tak nemůže obsahovat věci nehmotné. Že nemůže obsahovat nemovitou věc, je explicitně uvedeno v § 71 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb., že nemůže obsahovat nehmotnou věc, by mělo vyplývat ze zařazení této majetkové položky do dlouhodobého hmotného majetku.

Technicko-ekonomické určení

Co se týká samostatného technicko-ekonomického určení, z § 14 vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá, že toto určení je charakteristickým znakem tohoto majetku, naopak z § 71 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá, že tomu tak být nemusí, protože je použito slovo „zpravidla”. Samostatné ekonomické určení by mělo znamenat, že nelze spojovat do souborů jakékoliv věci, ale mělo by se jednat o věci, které fungují společně a tvoří tedy nějaký funkční celek. I přesto, že by bylo možné právě na základě úpravy § 71 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. dojít k závěru, že samostatné technicko-ekonomické určení podmínkou není, takovýto postup nelze doporučit, jelikož podle našeho mínění do souboru by měly být zařazovány pouze věci, které spolu funkčně souvisejí.

Pro doplnění můžeme uvést názor Nejvyššího kontrolního úřadu z jeho publikovaných závěrů, podle kterého může být podmínka samostatného technicko-ekonomického určení splněna jen tehdy, pokud soubor funguje jako jednotný celek. Tyto soubory nefungují jako celky, pokud lze jednotlivé části souborů libovolně přemisťovat, odstraňovat či nahrazovat, aniž by tím utrpěla funkce celků jako takových. Soubory věcí by měly sloužit jednotnému účelu a musí se jednat o věci, které mají vzájemnou souvislost a jsou užívány společně, příkladem může být nábytková sestava či počítačová sestava, nemůže to však být např. sestava pěti kusů nábytku, které jsou rozmístěny v různých místnostech, pak by nebyl splněn jednotný účel a společné užívání.

Následně § 71 vyhlášky č. 410/2009 Sb. stanoví ocenění souboru majetku v případě kulturních památek nebo předmětů kulturní hodnoty a také sbírek muzejní povahy. Důležitý je § 71 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb., podle kterého pokud dochází ke změnám v rozsahu souboru majetku v ostatních případech, tj. jiných případech než souboru majetku v případě kulturních památek nebo předmětů kulturní hodnoty v ocenění 1 Kč, se ocenění souboru majetku upraví o ocenění věci, jíž se příslušná změna týká. Toto ustanovení je podle našeho názoru nutné vykládat tak, že je nutné upravit cenu souboru v případě, že se soubor rozšiřuje o další hmotné movité věci, nebo naopak je některá z věcí ze souboru vyřazována. Tvorbu souboru majetku, jeho změny a ocenění dokládá účetní jednotka průkazným účetním záznamem.

V praxi bývá nejčastějším důvodem pro vytváření souborů možnost využití investiční dotace na financování pořízení majetku, který by jednotlivě podmínku ocenění nesplňoval. Je potřeba zdůraznit, že při splnění všech podmínek se jedná o zcela legální postup, který odpovídá účetním i daňovým předpisům.

Právní úprava:

  • Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

  • Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů

  • České účetní standardy č. 701–710 pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

Účetní hledisko

Z pohledu účetnictví je vhodné zdůraznit, že soubor by měl být správně evidován. V inventarizační evidenci bude soubor majetku veden na jedné inventární kartě, která bude zahrnovat úplný výčet věcí zahrnutých do souboru včetně jejich ocenění.

Značným účetním problémem jsou změny rozsahu majetku. Jak již bylo naznačeno výše, z úpravy § 71 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá, že pokud dochází ke změnám v rozsahu souboru majetku, ocenění souboru majetku se upraví o ocenění věci, které se příslušná změna týká. To tedy znamená, že ocenění se zvýší o cenu věcí do souboru nově zařazených a naopak sníží o cenu věcí ze souboru vyřazených a tím se současně změní pořizovací cena jako základna pro výpočet účetních odpisů.

Co se týká financování, rozšíření souboru o novou věc bude představovat technické zhodnocení souboru a další postup tak bude nutné posoudit zejména podle výše jeho ocenění, a to bez ohledu na skutečnost, že rozšíření souboru se vždy promítne zaúčtováním na účtu 022, a to v návaznosti na úpravu § 71 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Nicméně pokud tedy nebude překročena hranice ocenění 40 000 Kč, bude se jednat o běžný provozní výdaj, a to i v případě, že dojde k úpravě stavu majetku na účtu 022. Bohužel, jiné řešení, podle našeho názoru, účetní předpisy nenabízejí. Vzhledem k nejisté právní úpravě a z toho vyplývajícím dopadům (např. rozdílem mezi majetkovým a fondovým okruhem) je tedy namístě dobře posoudit, zda je nutné nově pořizovanou věc s oceněním nižším než 40 000 Kč do souboru zařazovat nebo zda ji zařadit a evidovat samostatně i přesto, že v některých případech bude společně s ostatními částmi souboru používána. Znovu je potřeba zdůraznit, že vytvoření souboru majetku je pouze na rozhodnutí účetní jednotky, není to povinnost vyplývající z účetních předpisů.

Pokud bude hodnota majetku, kterým se soubor rozšiřuje, a tedy ocenění technického zhodnocení vyšší než 40 000 Kč, je všechno bez problémů, jedná se o investiční výdaj, který se současně projeví na účtu 022 a odpovídajícím účetním zápisem ve fondovém okruhu.

Je potřeba zdůraznit, že účetní jednotka může vytvořit soubor majetku i za situace, že ocenění souboru nepřekročí částku 40 000 Kč. Jak vyplývá z § 14 odst. 6 vyhlášky č. 410/2009 Sb., položka drobný dlouhodobý hmotný majetek obsahuje hmotné movité věci, popřípadě soubory majetku, které jsou charakterizovány samostatným technicko-ekonomickým určením, u kterých doba použitelnosti je delší než jeden rok a ocenění jedné položky je v částce 3 000 Kč a vyšší a nepřevyšuje částku 40 000 Kč. Pokud tedy vytvořený soubor nepřekročí ocenění 40 000 Kč, bude zařazen a zaúčtován do drobného dlouhodobého hmotného majetku a zaúčtován na účet 028.

Daňové hledisko

Z pohledu daňových předpisů platí, že v souladu s § 26 odst. 2 písm. a) ZDP se hmotným majetkem rozumějí také soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok. Parametry jsou tedy daňově nastaveny stejně jako v účetnictví (vstupní cena vyšší než 40 000 Kč, použitelnost nad jeden rok) a samostatné technicko-ekonomické určení je nutným charakteristickým znakem tohoto souboru. Na rozdíl od účetních předpisů obsahuje ZDP další upřesňující vymezení, podle kterého se souborem hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku. Je ale zřejmé, že ani toto vymezení není dostatečné, protože dílčí část nějakého (výrobního či jiného, tedy jakéhokoliv) celku je vymezení velmi široké a nejednoznačné. Na druhou stranu to účetním jednotkám a poplatníkům dává poměrně široké rozhodovací možnosti, zda soubor vytvořit či nikoliv, což může být zejména z daňového, ale i účetního hlediska výhodné.

ZDP dále stanoví, že soubor hmotných movitých věcí je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a údaje o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru hmotných movitých věcí. Zásadní z pohledu daňového odpisování je to, že soubor hmotných movitých věcí se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu.

Jak jsme již uvedli, aby soubor hmotných movitých věcí byl hmotným majetkem, musí být jeho vstupní cena vyšší než 40 000 Kč. U souboru movitých věcí se vstupní cena stanoví jako součet cen jednotlivých věcí. Přitom jednotlivé věci souboru mohou mít cenu i nižší, než je minimální vstupní cena uvedená v § 26 odst. 2 ZDP, tedy méně než 40 000 Kč.

Poplatník se rozhodl vytvořit soubor hmotných movitých věcí ze soustruhu, frézky a stolní vrtačky. Vstupní cena soustruhu činí 200 000 Kč, frézky 150 000 Kč a stolní vrtačky 14 000 Kč. Celkové ocenění tohoto souboru hmotných movitých věcí činí 364 000 Kč. Součástí souboru a tedy