Účetní závěrka

6.10.3

Účetní závěrka

JUDr. Ing. David Zimandl

 NahoruÚvod

Účetní závěrku upravuje zákon o účetnictví v § 18 a definuje ji jako nedílný celek, který je tvořen 5 účetními výkazy – rozvahou, výkazem zisku a ztráty (tj. výsledovkou), přílohou, která vysvětluje a doplňuje informace z rozvahy a výsledovky, přehledem o peněžních tocích a přehledem o změnách vlastního kapitálu.

Přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu sestavují k 31. 12. pouze ty obce, které k 31. 12. a za bezprostředně předcházející účetní období:

1. mají aktiva vyšší než 40 milionů Kč a zároveň

2. dosáhly ročního úhrnu výnosů více než 80 milionů Kč.

Podle § 20 odst. 1 písm. a) zákona o účetnictví výkazy sestavují obce, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditem.

 NahoruVýznamnost informací, podrozvahové účty

Sestavení výkazů však předchází řada činností, neboť obec musí zabezpečit, aby její účetní závěrka obsahovala spolehlivé, srovnatelné a srozumitelné informace. K tomu využívá účetní metody, které jsou stanoveny vyhláškou MF ČR k provedení zákona o účetnictví č. 410/ 2009 Sb. Pokud se obec od použitých metod odchýlí, musí všechny odchylky při účetní závěrce řádně zdůvodnit a uvést jejich vliv na hospodaření obce. Všechny informace je však třeba posuzovat z hlediska jejich významnosti, přičemž pravidlo významnosti vedle ustanovení § 19 zákona o účetnictví upravuje Český účetní standard č. 701. Pro potřebu vykázání důležitých informací byla od roku 2010 pro vybrané účetní jednotky sjednocena účtová osnova pro podrozvahové účty. Na podrozvahových účtech jsou územní samosprávné celky povinny vykázat předepsaným způsobem vždy informace o podmíněných pohledávkách či závazcích vyplývajících z transferů ze zahraničí, a to pomocí účtů:

939 – Krátkodobé podmíněné pohledávky ve vztahu k prostředkům EU,

941 – Dlouhodobé podmíněné pohledávky ve vztahu k prostředkům EU,

975 – Krátkodobé podmíněné závazky ze vztahu k prostředkům EU,

976 – Dlouhodobé podmíněné závazky ze vztahu k prostředkům EU.

 NahoruPravomoce ÚSC

Sledování dalších údajů na podrozvahových účtech je pak již v pravomoci územního samosprávného celku, pokud nejsou vyžadovány jinými uživateli účetních výkazů nebo by jejich vykazování stanovil jiný právní předpis. Pravomoc územního samosprávného celku spočívá v tom, že významnost informace posuzuje z pohledu, zda se jedná o informaci, která je důležitá pro rozhodování řídicích pracovníků a orgánů obce, kraje či DSO. Zároveň územní samosprávný celek může stanovit, že lze tyto informace na podrozvahové účty zaúčtovat až k 31. 12.

Při posuzování významnosti informace je obec zároveň povinna sledovat náklady na její získání tak, aby náklady nepřevýšily přínosy, které jsou od této informace očekávány.

Pravidla významnosti tedy s ohledem na výše uvedené jsou významnou pravomocí každého územního samosprávného celku a řeší se zpravidla vnitřní směrnicí.

 NahoruNejdůležitější povinnosti a účtování

Důležité účetní případy v souvislosti s účetní závěrkou k 31. 12.:

1. Zaúčtování všech účetních případů podle výpisů z bankovních účtů

Uvedená povinnost se týká nejen bankovních účtů vymezených v účtové osnově ve skupině 23 – Bankovní účty územních samosprávných celků, tj. základního běžného účtu (SU 231) a běžných účtů fondů ÚSC (SU 236), ale i zvláštního účtu, jehož prostřednictvím obce účtují o přijatých transferech ze státního rozpočtu.

Obdobně je třeba zajistit proúčtování všech bankovních operací na běžném účtu hospodářské činnosti (SU 241), na jiných běžných účtech (SU 245), na kterých se sledují cizí prostředky (tzv. depozitní účet), sdružené prostředky apod.

Proúčtování všech bankovních operací na účtech termínovaných vkladů se musí promítnout na účtech termínovaných vkladů SU 244 – Termínované vklady krátkodobé (do 1 roku včetně) nebo 068 – Termínované vklady dlouhodobé (nad 1 rok).

2. Vynulování pokladní hotovosti v hlavní činnosti, tj. v rozpočtovém hospodaření obce

Podle rozpočtových pravidel má obec za povinnost proúčtovat veškeré příjmy a výdaje do běžného roku, což znamená, že veškeré příjmy inkasované v hotovosti a zúčtované do pokladny musejí být nejpozději k 31. 12. odvedeny na základní běžný účet obce. Nevyúčtovaná pokladní záloha musí být rovněž vrácena nejpozději do 31. 12. na základní běžný účet, což pro účetnictví znamená, že účet 261 – Pokladna s analytickým účtem pro hlavní činnost obce musí vykazovat nulový zůstatek a rovněž položka rozpočtové skladby 5182 – Poskytnuté zálohy vlastní pokladně nemůže vykazovat při splnění výše uvedených povinností žádný stav.

Převod inkasovaných příjmů a zúčtování hotovostní zálohy nejpozději k datu účetní závěrky se týká i vnitřních organizačních jednotek obce a dále zřizovaných organizačních složek.

Tab. 1 – Vynulování pokladny v hlavní činnosti

V souvislosti s vyúčtováním nečerpané pokladní zálohy je třeba provést i vyúčtování případných záloh, které obdrželi zaměstnanci jako zálohu na cestovní výdaje nebo zálohu na drobná vydání.

Tab. 2 – Vyúčtování záloh

Naproti tomu hotovost může zůstat v pokladně vedené pro hospodářskou činnost obce, a to z důvodu, že příjmy a výdaje hospodářské činnosti obec sleduje mimo rozpočet obce, tj. příjmy a výdaje nejsou tříděny dle položek rozpočtové skladby.

3. Zaúčtování předpisu mezd a dalších souvisejících výdajů

Předpis mzdových výdajů a výdajů na sociální a zdravotní pojištění představují náklady a závazky obce běžného roku, a z toho důvodu je třeba zaúčtovat je do účetnictví toho roku, kterého se věcně týkají. Vzniklé závazky jsou zároveň předmětem dokladové inventury, která musí být ke dni účetní závěrky provedena.

Kromě předpisu mezd je třeba částky na výplaty a související odvody běžného roku převést nejpozději do 31. 12. na bankovní účet cizích prostředků (tzv. depozitní účet SU 245 – Jiné běžné účty), a to ve výši kvalifikovaného odhadu, maximálně však do výše rozpočtovaných prostředků. Uvedeným převodem dojde k odčerpání rozpočtových prostředků, avšak vlastní výplata a odvody proběhnou v lednu následujícího roku již z účtu cizích prostředků. Protože u účtu cizích prostředků se nepoužívá rozpočtová skladba, výplata za prosinec předchozího roku, která bude provedena v lednu, nezatíží rozpočet nového roku.

Nevyčerpanou část prostředků, které byly převedeny na výplatu prosincových mezd na depozitní účet, v lednu převedou zpět na základní běžný účet obce a do rozpočtu se zobrazí jako příjmy z převodů z vlastních fondů na položce 4132 – Převody z ostatních vlastních fondů.

Tab. 3a – Účtování o mzdách za prosinec v období 12 běžného roku

Tab. 3b – Výplata mezd v lednu následujícího roku

4. Zaúčtování stavu zásob podle inventarizace k 31. 12., pokud je o zásobách účtováno způsobem B

Pokud obec podle vnitřní směrnice během roku účtuje o zásobách přímo do spotřeby, je povinna k 31. 12. skutečný stav zásob proúčtovat podle výsledku skladové evidence inventarizace na účet 112 – Materiál na skladě. Postupuje tak, že počáteční stav zásob zaúčtuje v plné výši do nákladů prostřednictvím účtu 501 – Spotřeba materiálu a zároveň skutečnou výši zásob k 31. 12. zjištěnou inventarizací zaúčtuje jako snížení spotřeby materiálu v běžném roce.

Tab. 4 – Účtování o zásobách – způsob B k 31. 12.

V případě, že při inventarizaci bude zjištěno manko nad normu přirozených úbytků, účtuje se do nákladů prostřednictvím účtu 547 – Manka a škody. V tomto případě je zároveň třeba posoudit a projednat odpovědnost za vzniklou škodu a předepsat ji k náhradě. Předpis náhrady škody za zaměstnancem se účtuje do pohledávek prostřednictvím účtu 335 – Pohledávky za zaměstnanci a zároveň do výnosů prostřednictvím účtu 649 – Ostatní výnosy z činnosti.

 Nahoru5. Proúčtování inventarizačních rozdílů

Inventarizační rozdíly musí obec vyúčtovat do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků.

Je důležité ještě připomenout, že manka nebo schodek je nutno ještě před jejich zaúčtováním posoudit podle příslušných ustanovení občanského a obchodního zákoníku a zákoníku práce týkajících se odpovědnosti za škodu. Pro toto rozhodování si obec zpravidla zřizuje jako poradní orgán tzv. škodní komisi.

Přebytek je nutno před zaúčtováním posoudit mimo jiné podle občanského zákoníku, konkrétně ustanovení o věci ztracené, skryté opuštěné a o majetkovém prospěchu. Za přebytek lze považovat jen takový zjištěný majetek, který je vlastnictvím obce.

Tab. 5 – Vypořádání inventarizačních rozdílů

 Nahoru6. Ocenění majetku reálnou hodnotou

Majetek, který musí být ke dni účetní závěrky oceněn reálnou hodnotou, je vymezen přímo v § 27 odst. 1 zákona o účetnictví. Jedná se zejména o cenné papíry určené k obchodování, s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti a cenných papírů, které by emitovala obec, deriváty a pohledávky určené k obchodování. U obcí se stává běžnou praxí, že volné prostředky vkládají do cenných papírů s cílem dosahovat zhodnocení vložených prostředků. V tomto případě se oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty účtují prostřednictvím účtů nákladů a výnosů. Je-li reálná hodnota cenných papírů nižší než cena pořizovací, pak se rozdíl z ocenění zaúčtuje do nákladů prostřednictvím účtu 564 – Náklady na přecenění reálnou hodnotou. Naopak pokud reálná hodnota cenných papírů je vyšší než cena pořizovací, pak se rozdíl z ocenění zaúčtuje do výnosů na účet 664 – Výnosy z přecenění reálnou hodnotou. Výjimky z tohoto principu účtování jsou upraveny metodami stanovenými vyhláškou č. 410/2009 Sb., konkrétně v § 59.

Jde o změny reálných hodnot cenných papírů, které nejsou určeny k obchodování, tj. které obec nedrží za účelem dosahování zisku. V tomto případě se změny reálných hodnot účtují prostřednictvím účtu 407 – Jiné oceňovací rozdíly. Obdobně prostřednictvím rozvahových účtů se účtuje o změnách ocenění cenných papírů a podílů, které jsou oceňovány ekvivalencí (tj. podílem na vlastním kapitálu).

Způsob stanovení reálné hodnoty cenných papírů vyplývá přímo ze zákona o účetnictví. Primárně se vychází z ceny vyhlášené na burze nebo jiném regulovaném trhu. Cenné papíry s pevným výnosem se upraví o úrokové výnosy či náklady. Pokud nelze reálnou hodnotu objektivně stanovit, pak se za reálnou hodnotu cenného papíru považuje jeho pořizovací cena.

Kromě cenných papírů jsou obce od roku 2010 povinny oceňovat reálnou hodnotou majetek, který je určen k prodeji. V tomto případě se o reálné hodnotě účtuje již v okamžiku, kdy příslušný orgán obce rozhodl o prodeji majetku. Kromě cenných papírů jsou obce od roku 2010 povinny oceňovat reálnou hodnotou majetek, který je určen k prodeji. V tomto případě se o reálné hodnotě účtuje již v okamžiku, kdy příslušný orgán obce rozhodl o prodeji majetku. Protože však povinnost oceňovat reálnou hodnotou majetek určený k prodeji vznikla až v roce 2010, byla pro obce ve vyhlášce č. 410/2009 Sb. povolena výjimka pro případy, kdy o prodeji majetku rozhodla obec před rokem 2010. Tyto případy musí obec ocenit nejpozději ke dni účetní závěrky za rok 2010. U majetku určeného k prodeji se oceňovací rozdíly neúčtují prostřednictvím výsledkových účtů nákladů a výnosů, ale jsou účtovány prostřednictvím rozvahového účtu 407 – Jiné oceňovací rozdíly. Za reálnou hodnotu se prvotně považuje hodnota tržní, případně cena stanovená znaleckým posudkem nebo jiným kvalifikovaným odhadem. Pokud takto reálnou hodnotu majetku určeného k prodeji nelze zjistit, je možno postupovat podle právních předpisů, které upravují oceňování majetku.

Dále je třeba připomenout:

• Okamžik ocenění majetku reálnou hodnotou stanovuje obec vnitřní směrnicí, přičemž by bylo vhodné vázat tento okamžik na rozhodnutí příslušného orgánu obce. Ocenění majetku reálnou hodnotou by se tak provedlo ke dni, kdy příslušný orgán obce rozhodl o jeho prodeji.

• Majetek, který obec nabyla za účelem jeho další prodeje či jiného převodu do vlastnictví jiných osob (např. zboží, propagační knihy a předměty, zásoby), se reálnou hodnotou neoceňuje.

• Dále se reálnou hodnotou neoceňuje majetek, který obec eviduje na podrozvahových účtech. Jedná se zejména o majetek, který má pořizovací cenu pod stanovenou hranici a dále zásoby, který je účtován na účtu 901 – Jiný drobný dlouhodobý nehmotný majetek a 902 – Jiný drobný dlouhodobý hmotný majetek.

• Pro zaúčtování reálné hodnoty by podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. měla obec zřídit zvláštní analytický účet majetku, který by si zavedla do svého účtového rozvrhu.

• Předmětem ocenění reálnou hodnotou není ani majetek kulturní povahy, který je oceněn ve výši 1,– Kč podle § 27 odst. 1 písm. k) zákona o účetnictví.

 NahoruOceňovací rozdíly

Při ocenění reálnou hodnotou vznikají v porovnání s pořizovací cenou oceňovací rozdíly. Pro potřeby účetnictví se oceňovací rozdíly počítají jako rozdíl mezi reálnou hodnotou a oceněním netto. Tj. oceňovací rozdíl zohledňuje opravné položky a u odpisovaného majetku oprávky, které byly u majetkové položky k okamžiku ocenění reálnou hodnotou vytvořeny.

Oceňovací rozdíl tedy vyjadřuje rozdíl mezi reálnou hodnotou a netto hodnotou. Výpočet oceňovacího rozdílu majetku určeného k prodeji lze jednoduše vyjádřit následující rovnicí:

OR = RH – (PC – oprávky – opravné položky)

Pro zaúčtování reálné hodnoty by podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. měla obec zřídit zvláštní analytický účet majetku, který by si zavedla do svého účtového rozvrhu.

Tab. 6 – Zaúčtování reálné hodnoty pozemku určeného k prodeji

Tab. 7 – Ocenění budovy reálnou hodnotou

Tab. 8 – Zaúčtování reálné…