dnes je 21.10.2019
Input:

Zaměstnanci - zaměstnávání cizinců příspěvkovými organizacemi

12.9.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

3.38.8
Zaměstnanci – zaměstnávání cizinců příspěvkovými organizacemi

Jaroslava Pfeilerová

Pojem

V dnešní době celá řada tuzemských zaměstnavatelů v podnikatelské, ale i v příspěvkové sféře zaměstnává zahraniční osoby. Nejedná se pouze o cizince, kteří jsou zaměstnanci tuzemských zaměstnavatelů, ale také o zaměstnance zahraničních organizací, kteří byli do ČR k výkonu závislé práce pronajati nebo vysláni. Zmíněné vztahy mezi tuzemskými organizacemi a zahraničními osobami, které vykonávají na našem území závislou činnost, podléhají různým daňovým režimům.

1. Zaměstnání v pracovním poměru (§ 6 ZDP)

Po přijetí cizince do pracovního poměru by mělo být pro zaměstnavatele prvotním úkolem správné posouzení, zda jeho nový zaměstnanec je ve vztahu k ČR daňovým rezidentem nebo daňovým nerezidentem. Pro potřeby zdaňování totiž není rozhodující, zda se jedná o cizince nebo českého občana, ale je důležité rozlišit, zda se jedná o daňového rezidenta nebo o daňového nerezidenta.

Daňové rezidenství

Ustanovení § 2 ZDP uvádí, že daňovým rezidentem ČR je fyzická osoba, která má na území ČR bydliště nebo se zde zdržuje alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Daňovým nerezidentem je osoba, která tato kritéria nesplňuje. V mnohých případech však není možné podle těchto kritérií rezidentství jednoznačně posoudit, a z toho důvodu je potřebné postupovat podle pravidel stanovených v příslušné smlouvě o zamezení dvojího zdanění (obvykle je tato problematika obsažena v článku 4 smlouvy). V mezinárodních smlouvách je mimo místo bydliště a splnění časového testu 183 dnů pobytu na území příslušném státu důležitým kritériem pro stanovení daňového rezidenství také středisko životních zájmů posuzovaného poplatníka (místo, kde je manželka, děti apod.). Státní příslušnost tedy není pro určení daňového rezidenství prvořadým kritériem. To znamená, že cizinec může být daňovým rezidentem ČR a naopak občan ČR může být nerezidentem. Ve sporných případech doporučujeme, aby příslušná zahraniční osoba o určení rezidenství požádala správce daně. Pokud bude fyzická osoba daňovým rezidentem ČR, vystaví mu tuzemský správce daně doklad „Potvrzení o daňovém domicilu”. Za vystavení tohoto dokladu je nutné zaplatit správní poplatek ve výši 100 Kč. Jestliže posuzovaná osoba daňovým rezidentem ČR nebude, tuzemský správce daně doklad nevystaví.

Po předložení „Potvrzení o daňovém domicilu” může mzdový účetní bez obav z pochybení z příjmů nerezidenta v ČR vypočítat zálohu na daň, případně povést roční zúčtování.

Zdaňování zahraničního zaměstnance

Vlastní zdaňování zahraničních osob – nerezidentů je téměř stejné jako zdaňování tuzemských zaměstnanců (rezidentů). Platí však výjimka, protože nerezidentům s podepsaným prohlášením k dani lze poskytnout z vypočtené zálohy na daň pouze měsíční slevu na poplatníka ve výši 2 070 Kč a v rámci ročního zúčtování také slevu na studenta (roční částka 4 020 Kč).

Nezdanitelné části základu daně, ostatní slevy a daňové zvýhodnění na vyživované dítě mohou být cizincem, který je daňovým rezidentem EU nebo EHP, uplatněny při splnění podmínky, že nejméně 90 % jeho celosvětových příjmů plyne ze zdrojů na území ČR. Z toho důvodu lze tyto položky zohlednit až v rámci daňového přiznání, kdy oprávněnost jejich uplatnění posoudí správce daně. Výši celosvětových příjmů je nerezident povinen českému správci daně prokázat potvrzením zahraničního správce daně (ze státu, jehož je příslušná fyzická osoba daňovým rezidentem).

Slevy a daňové zvýhodnění u daňových nerezidentů

Organizace zaměstnávala cizí státní příslušníky, kteří byli ve vztahu k ČR daňovými nerezidenty. Mzdová účetní si byla vědoma skutečnosti, že zahraničním zaměstnancům s podepsaným prohlášením k dani může odčítat z vypočtené zálohy na daň pouze měsíční slevu na poplatníka ve výši 2 070 Kč a v rámci ročního zúčtování také slevu na studenta (roční částka 4 020 Kč). Ve mzdovém listě daňového nerezidenta účetní evidovala mimo jiné také bydliště ve státě, jehož jsou zahraniční zaměstnanci rezidenty, a také kódy příslušných států.

Rekapitulace podmínek při uplatňování nezdanitelných částí základu daně, slev na dani a daňového zvýhodnění daňovým nerezidentem

Nezdanitelné části základu daně Podmínka
„90 % příjmů v ČR”
Uplatnění pouze v daňovém přiznání Uplatnění
u zaměstnavatele
Poskytnuté dary Ano Ano Ne
Životní pojištění Ano Ano Ne
Penzijní připojištění Ano Ano Ne
Úroky ze stavebního spoření a hypotečního úvěru Ano Ano Ne



Slevy na dani a daňové zvýhodnění Podmínka „90 % příjmů v ČR” Uplatnění
v DAP
Uplatnění u zaměstnavatele
Sleva na poplatníka (včetně starobních důchodců) Ne Ano Ano
Sleva na druhého z manželů bez příjmů  Ano Ano Ne
Sleva na důchod podle tuzemských předpisů pro invaliditu prvního nebo druhého stupně Ano Ano Ne
Sleva na invalidní důchod podle tuzemských předpisů pro invaliditu třetího stupně Ano Ano Ne
Sleva na průkaz ZTP/P  Ano Ano Ne
Sleva pro studenta  Ne Ano Ano
Daňové zvýhodnění na dítě  Ano Ano Ne

S účinností od roku 2014 daňový zákon podmínky pro nerezidenty ještě více zpřísnil, protože slevy na dani (mimo základní slevu a slevu na studenta), nezdanitelné části a daňové zvýhodnění může v daňovém přiznání uplatnit pouze poplatník, který je rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (Norsko, Island, Lichtenštejnsko). Daňový nerezident je povinen prokazovat výši svých celosvětových příjmů potvrzením příslušného správce daně ze státu, kterého je poplatník daňovým rezidentem.

Slovenský daňový rezident pan Kováč byl od 2. 2. 2020 do 31. 12. 2020 zaměstnán u české organizace a za výkon závislé práce na území ČR obdržel 270 000 Kč. Po uplynutí zdaňovacího období roku si pan Kováč nechal slovenským správcem daně potvrdit své celosvětové příjmy. Vzhledem k tomu, že z předložených dokladů vyplývalo, že minimálně 90 % celosvětových příjmů pana Kováče plynulo ze zdrojů v ČR, mohl v daňovém přiznání podaném v ČR uplatnit nezdanitelné části základu daně, slevy a daňové zvýhodnění, na které mu vznikl nárok.

Při mezinárodním zdaňování příjmů ze závislé činnosti je potřebné pamatovat na pravidlo stanovené mezinárodními smlouvami o zamezení dvojího zdanění – a sice že daň z příjmů ze zaměstnání obvykle náleží tomu státu, na jehož území je práce vykonávána. Přičemž stát výkonu práce může být jiný než stát, ve kterém je sídlo zaměstnavatele. Tato situace občas nastává také v případě zdaňování příjmů nerezidenta zaměstnaného českým zaměstnavatelem.

Tuzemská organizace zaměstnala pana Lukáče, který je slovenským daňovým rezidentem. V pracovní smlouvě zaměstnanec a zaměstnavatel sjednali místo výkonu práce v Bratislavě. Pan Lukáč dlouhodobě (déle než 183 dnů) vykonával na Slovensku práci ve prospěch české organizace, která mu také vyplácela sjednanou mzdu. Daň z příjmů ze závislé činnosti byla v souladu s článkem 14 smlouvy uzavřené mezi ČR a SR č. 100/2003 Sb., o zamezení dvojího zdanění, odvedena na Slovensku.

2. Místo výkonu práce daňového nerezidenta

Zaměstnavatel musí při zdaňování příjmů nerezidenta sledovat také, na území kterého státu zaměstnanec závislou práci vykonává. Je tomu tak z toho důvodu, že v souladu s § 22 ZDP podléhají zdanění pouze ty příjmy daňového nerezidenta, které byly dosaženy na našem území.

Zaměstnanec české obchodní společnosti je daňový rezident Slovenské republiky (ve vztahu k ČR se tedy jedná o daňového nerezidenta). Zaměstnavatel vyslal zaměstnance na 4 měsíce k výkonu práce na Slovensko. Vzhledem k tomu, že příjem za dobu vyslání zaměstnance nebyl dosažen ze zdrojů na území ČR, nepodléhá zde zdanění. V tomto případě bude daň z příjmů ze závislé činnosti za výkon činnosti zaměstnance – nerezidenta po dobu jeho vyslání mimo ČR odvedena slovenskému správci daně.

3. Zaměstnanci tuzemských organizací vyslaní k výkonu práce do zahraničí

Zaměstnanci tuzemských organizací mohou být vysláni za účelem výkonu práce do zahraničí. Pokud je zaměstnanec vyslán do státu, se kterým ČR uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je nutné přednostně vycházet z této smlouvy.

Podle většiny smluv je příjem ze zaměstnání zdaněn ve státě, na jehož území je práce zaměstnance skutečně vykonávána. Pokud však budou splněny následující podmínky, nebude příjem zdaněn v zahraničí, ale ve státě, jehož je vyslaný zaměstnanec daňovým rezidentem (tj. ve většině případů v ČR):

  • práce je na území druhého státu (např. na Slovensku) vykonávána krátkodobě – tj. méně než 183 dnů v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období,

  • odměny jsou vypláceny zaměstnavatelem, který není rezidentem druhého státu (to znamená, že mzdy bude zaměstnanci vyplácet tuzemská vysílající společnost),

  • odměny nejdou k tíži stálé provozovny, kterou má zaměstnavatel v druhém státě (česká společnost v tomto případě nemůže mít např. na území Slovenska stálou provozovnu, k jejíž tíži by šly mzdy posuzovaných zaměstnanců).

Pokud nebudou současně splněny všechny tři podmínky, má na výběr daně z příjmů ze závislé činnosti právo stát, na jehož území je služba vykonávána. V těchto případech musí tuzemský zaměstnavatel zjistit, jakým způsobem je daň v příslušném státě vybírána. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění sice jednoznačně stanoví, který stát má v konkrétním případě právo na výběr daně, ale postup, jakým bude daň vybrána, je upraven v příslušném zahraničním předpise.

Česká organizace uzavřela s organizací se sídlem na Slovensku smlouvu o poskytování služeb. Za účelem poskytnutí těchto služeb tuzemská organizace vyslala ke slovenskému partnerovi svého zaměstnance pana Nováka. Vzhledem k tomu, že služby byly poskytovány dlouhodobě (více než 183 dnů), náležela daň ze závislé činnosti Slovensku. Zástupce české organizace navštívil zahraničního správce daně a projednal s ním související okolnosti. Slovenský správce daně vycházel z § 48 zákona č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov, a organizaci na Slovensku zaregistroval jako plátce daně z příjmů ze závislé činnosti. Vzhledem k tomu, že daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti byla odváděna v zahraničí, požádala organizace českého správce daně o zrušení povinnosti odvádět daň v ČR (§ 38h odst. 12 ZDP).

Zaměstnanci české organizace vykonávali práci na území Německa a jejich mzda šla k tíži stálé provozovny, kterou měla naše společnost v Německu umístěnu. Daň ze závislé činnosti byla od prvního dne výkonu činnosti odváděna německému správci daně. A to i v případech, kdy zaměstnanci v Německu pracovali po dobu kratší než 183 dnů v jakémkoli dvanáctiměsíčním období. Plátce neměl v souladu s § 38h odst. 11 ZDP povinnost v ČR srážet a odvádět zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti.

Pan Horák byl vyslán k rakouské společnosti, aby podle příkazů svého českého zaměstnavatele provedl opravu výrobní linky. Tuzemská organizace neměla na území Rakouska založenu stálou provozovnu. Pracovní cesta trvala čtyři měsíce, mzdu panu Horákovi vyplácel český zaměstnavatel. Daň z příjmů ze závislé činnosti byla odváděna v ČR.

Mzdoví účetní musejí posuzovat také případy, kdy tuzemský zaměstnavatel vyšle k výkonu práce mimo ČR svého zaměstnance, který není daňovým rezidentem ČR.

Slovenský daňový rezident pan Geryk uzavřel pracovní poměr s českou organizací. V rámci uzavřeného pracovního poměru pan Geryk pracoval sedmnáct měsíců v ČR a také byl zaměstnavatelem vyslán, aby vykonával závislou práci jedenáct měsíců na Slovensku, deset měsíců v Německu a osm měsíců v Rakousku. Česká organizace vyplácela panu Gerykovi mzdu, kterou si v plné výši zahrnula do daňově účinných nákladů. Z hlediska daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti však podléhaly v ČR zdanění pouze příjmy nerezidenta za sedmnáct měsíců, kdy byla práce vykonávána v ČR. Příjmy za dobu, kdy zaměstnanec pracoval v zahraničí (na Slovensku, v Německu a v Rakousku), nebudou v ČR zdaněny, protože se nejedná o příjmy ze zdrojů na území ČR podle § 22 odst. 1 písm. b) ZDP. Zaměstnavatel byl v souladu s příslušnými smlouvami o zamezení dvojího zdanění povinen odvést daň z příjmů ze závislé činnosti ve státech, v nichž byla činnost jeho zaměstnance vykonávána. Pokaždé po ukončení zdaňovacích období pan Geryg podal na Slovensku daňové přiznání, do kterého zahrnul své celosvětové příjmy. Dvojímu zdanění pan Geryk ve svých slovenských daňových přiznáních zamezil metodami, které stanoví jednotlivé smlouvy, které Slovensko uzavřelo s ČR, Německem a Rakouskem.

Mzdový účetní musí při posuzování jednotlivých případů zohlednit všechny souvislosti a na základě podrobného vyhodnocení konkrétní situace zvolit správný daňový režim. Mnohdy postačí malá změna a celý případ je zdaňován odlišným způsobem. Z toho důvodu připomínáme, že pro účely zdanění musíme mít k dispozici minimálně následující informace:

  • zda je vyslaný zaměstnanec daňovým rezidentem ČR nebo je daňovým nerezidentem,

  • zda je zaměstnanec do zahraničí pronajat (vykonává práci podle pokynů a pro potřeby zahraničního uživatel pracovní síly) nebo zda je do zahraničí vyslán za účelem poskytnutí samostatné služby (vykonává práci ve prospěch a podle pokynů vysílajícího tuzemského zaměstnavatele),

  • jak dlouho bude zaměstnanec vykonávat závislou práci na území cizího státu,

  • kdo zaměstnanci vyplácí mzdu,

  • důležitá je také informace, zda má tuzemská společnost v příslušném státě stálou provozovnu, k jejíž tíži jdou mzdy zaměstnanců, kteří pracují v zahraničí.

Daňové hledisko

Mzdové náklady a zákonné pojistné vynaložené v souvislosti s vyslanými zaměstnanci jsou daňově účinnými náklady. A to i v případech, kdy je daň ze závislé činnosti odváděna v zahraničí. Zaměstnavatel daňově uplatní i jiné náklady vynaložené na vyslané zaměstnance např. náklady na školení, cestovní náhrady apod. Dohoda o vyslání zaměstnanců vždy musí obsahovat ujednání o tom, jak se budou obě strany na těchto nákladech podílet. Související náklady mohou být zakalkulovány do ceny služby, kterou bude tuzemská společnost za poskytnuté služby fakturovat do zahraničí. Případně mohou být náklady spojené s vyslanými zaměstnanci fakturovány samostatně.

Dalším problémem, který by měla tuzemská společnost vysílající zaměstnance k výkonu práce na území cizího státu zvažovat, je možnost vzniku stálé provozovny. Správné posouzení může být problematické, protože vznik stálé provozovny bývá řešen v daňových předpisech cizí země a současně také v příslušných smlouvách o zamezení dvojího zdanění. Pokud budou podmínky pro vznik stálé provozovny splněny, bude plátce odvádět v zahraničí daň ze závislé činnosti od prvního dne výkonu činnosti. Současně bude nutné podat v příslušném státě daňové přiznání, do kterého budou zahrnuty zisky tuzemské společnosti dosahované prostřednictvím stálé provozovny.

4. Mezinárodní pronájem pracovní síly (§ 6 odst. 2 ZDP)

V jiných případech může být zahraniční zaměstnanec k tuzemské organizaci pronajat. Mezinárodní