4.7.9
DPH – dodání nemovité věci
Ing. Zdeněk Kuneš
Neziskové subjekty (obce a další), registrovaní plátci, často poskytují úplatné dodání nemovité věci na základě kupní smlouvy. Je třeba zdůraznit, že nemovitá věc se pro účely zákona o DPH považuje podle § 4 odst. 2 ZDPH za zboží. Zbožím je také právo stavby.
NahoruDodání zboží
Dodání nemovité věci krajem nebo obcí je ve většině případů poskytnuto za úplatu a s místem plnění v tuzemsku. V těchto případech je proto nutné ověřit splnění dalších podmínek, tj. zda se jedná o dodání zboží poskytnuté v rámci postavení osoby nepovinné k dani nebo v rámci její ekonomické činnosti. Pokud je předmětem úplatného prodeje majetek, který byl pořízen krajem nebo obcí jako osobou nepovinnou k dani a byl určen a využíván výhradně při výkonu působností v oblasti veřejné správy, tj. mimo ekonomickou činnost kraje nebo obce, nejsou splněny všechny podmínky stanovené v § 2 odst. 1 ZDPH a takový prodej nemovité věci není předmětem DPH (neuvádí se v DAP k DPH), protože kraj nebo obec při tomto prodeji nejedná jako osoba povinná k dani. Tuto skutečnost však musí jednoznačně prokázat.
V případě kraje nebo obce se o prodej majetku v postavení osoby nepovinné k dani často jedná o movitý majetek, u kterého není problém prokázat, že s jeho využitím nesouvisely žádné příjmy obce. Například se jedná o prodej použitého kancelářského nábytku, vyřazeného hasičského vozidla apod. V těchto případech nebyl majetek veřejnoprávního subjektu využíván pro ekonomickou činnost.
Komplikovanou oblastí je však prodej nemovitého majetku, kde se kraje nebo obce dostávají do velmi obtížné situace, protože musí rozhodnout, zda jsou schopny dostatečně prokázat využití dotyčného majetku pro výkon veřejné správy.
Uvádíme několik příkladů, které mohou přispět k řešení konkrétní situace u krajů a obcí při prodeji nemovitého majetku.
Základní podmínky, které musí veřejnoprávní subjekt naplnit, aby mohl uplatnit postavení osoby nepovinné k dani při prodeji majetku, který by byl mimo předmět daně:
- majetek nenabyl veřejnoprávní subjekt v postavení osoby povinné k dani (při pořízení nebylo použito DIČ a nebyl uplatněn odpočet daně),
- majetek veřejnoprávního subjektu není relevantně zařazen do soupisu obchodního majetku ve smyslu § 100 odst. 3 ZDPH,
- prodej majetku nevykazuje znaky typické pro transakce prováděné podnikateli.
Při posouzení postavení osoby nepovinné k dani při prodeji nemovitého majetku musejí být výše uvedené podmínky naplněny současně. Proto jsou dále podrobněji vymezeny.
Nabytí majetku v postavení osoby nepovinné k dani
První podmínka nabytí majetku v postavení osoby nepovinné k dani je bez problému naplněna u majetku, který veřejnoprávní subjekt získal na základě speciálních zákonů (např. zákona č. 172/92 Sb., o přechodu některých věcí z majetku České republiky do vlastnictví obcí), toto lze považovat za pořízení majetku v rámci výkonu veřejné správy.
Při nabytí majetku na základě kupních smluv však mohou veřejnoprávní subjekty vystupovat jako osoby povinné k dani, ale také jako osoby nepovinné k dani. Základním předpokladem pro prokázání postavení veřejnoprávního subjektu v pozici osoby nepovinné k dani je absence DIČ na smlouvě, a to i v případě, kdy je plátcem. S ohledem na používání vzorových smluv, kde bývá DIČ uváděno, se může stát, že DIČ na smlouvě uvedeno bude a skutečnost, že majetek nebyl pořízen s cílem využití pro ekonomickou činnost, bude nutné prokazovat jinými důkazními prostředky, např. doložením skutečného využití, nezařazením do obchodního majetku pro účely DPH apod.
Uplatnění nároku na odpočet je jen doplňující podmínkou a je zřejmé, že pokud veřejnoprávní subjekt neposkytl DIČ (tím deklaroval postavení osoby nepovinné k dani), respektive pořídil majetek před registrací k dani z přidané hodnoty, k odpočtu daně nedošlo. Pokud bylo DIČ použito a k odpočtu daně nedošlo právě z důvodu využití nakupovaného majetku pro výkon veřejné správy, může i tato skutečnost posloužit jako důkazní prostředek.
Stejně tak významné úskalí může znamenat pořízení majetku před registrací veřejnoprávního subjektu k DPH, kdy pochopitelně DIČ nemohlo být uvedeno ve smlouvě. Ačkoliv první podmínka je naplněna, nemusí to ještě znamenat, že majetek bude při prodeji mimo režim DPH. V tomto případě musí veřejnoprávní subjekt ještě doložit splnění dalších dvou podmínek, a sice že majetek není zařazen do obchodního majetku a že prodej nevykazuje znaky typické pro transakce prováděné podnikateli.
Nezařazení majetku do obchodního majetku pro účely DPH
Další podmínkou je, že tento majetek není zařazen do daňové evidence ve smyslu § 100 odst. 3. Tím je vymezeno, že tento majetek není určen pro ekonomickou činnost veřejnoprávního subjektu. Do evidence obchodního majetku pro účely DPH podle § 100 odst. 3 ZDPH je zahrnován majetek, který je využíván výhradně nebo převážně k ekonomické činnosti, přičemž se jedná o zejména následující druhy majetku:
-
vodohospodářská infrastruktura,
-
pozemky a budovy, které jsou využívány výhradně k pronájmům (bytů, nebytových prostor) a další ekonomické činnosti (reklama, obchod apod.),
-
lesní pozemky v rámci hospodářských lesů.
Ostatní majetek, který není zahrnut ve výše uvedeném výčtu, není obchodním majetkem pro účely DPH a není z tohoto důvodu zahrnován do evidence podle § 100 odst. 3 ZDPH. Jedná se zejména o následující druhy majetku:
-
veřejná prostranství a veřejně přístupné pozemky,
-
budovy a pozemky využívané zčásti nebo zcela v souvislosti s výkonem veřejné správy,
-
majetek svěřený k samostatnému hospodaření příspěvkovým organizacím, se kterým organizace nesmí nakládat svým jménem na svůj účet podle zřizovací listiny,
-
majetek, který je dlouhodobě předmětem bezúplatné výpůjčky.
Vnitřní předpis pak musí určit zodpovědnost osoby za tuto evidenci a způsob aktualizace evidence podle skutečného využívání majetku.
Nenaplnění znaků transakce prováděné podnikatelem
Poslední podmínkou, která musí být při prodeji majetku mimo režim DPH dodržena, stanovuje, že se veřejnoprávní subjekt v dané transakci nechová jako osoba povinná k dani, tedy jako podnikatel. Tato podmínka je natolik zásadní, že i v případě, kdy budou formálně naplněny podmínky výše uvedené a veřejnoprávní subjekt bude činit kroky obdobné jako podnikatelé v dané oblasti, bude se jednat o prodej, který podléhá dani z přidané hodnoty.
Typické transakce prováděné v rámci ekonomické činnosti, jsou takové, kdy prodávající činí při dané transakci aktivní kroky, které využívají běžní obchodníci. Jedná se například o zasíťování pozemků, které budou předmětem prodeje, nákup pozemku za účelem prodeje,
NahoruMísto plnění při dodání nemovité věci
Při dodání nemovité věci je místem plnění podle § 7 odst. 9 ZDPH místo, kde se nemovitá věc nachází. Pokud se nemovitá věc nachází například v jiném členském státě nebo ve třetí zemi, není její dodání v tuzemsku předmětem daně a v takovém případě se dodání této nemovité věci řídí legislativou pro uplatnění daně ve státě, ve kterém se nemovitá věc nachází. Obdobně je řešeno právo stavby. Při dodání práva stavby je místem plnění podle § 7 odst. 9 ZDPH místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.
Obec, plátce prodává dům, který stojí v Liberci. Místem plnění je tuzemsko.
Obec, plátce prodává stavební pozemek, který je v Mostě. Místem plnění je tuzemsko.
Při dodání nemovité věci je plátce podle § 20a odst. 1 zákona o DPH povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud je přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění přijata úplata na zdanitelné plnění, které je známo dostatečně určitě, je plátce povinen přiznat daň podle § 20a odst. 2 ZDPH ke dni přijetí této úplaty.
Obec, plátce prodala stavební pozemek. Dne 15. března 2026 obdržela zálohu ve výši 500 000 Kč. Dne 10. dubna 2026 došlo k předání pozemku kupujícímu do užívání, kupující zaplatil zbytek ceny. Plátce, prodávající je povinen přiznat daň z přijaté zálohy. Přijatá záloha je vždy včetně daně, plátce vypočítá daň shora 500 000 – (500 000 : 1,21) = 86 777 Kč. Plátce je povinen přiznat částku 86 777 Kč za zdaňovací období březen 2026. Za zdaňovací období duben 2026 přizná daň z rozdílu celkové ceny a již vypořádané zálohy.
Uskutečnění zdanitelného plnění při dodání nemovité věci
Při dodání nemovité věci bez ohledu na to, zda je nemovitá věc vkladem do katastru nemovitostí, či ne, se zdanitelné plnění považuje podle § 21 odst. 2 ZDPH za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání. U všech práv, která jsou vkladem práva do katastru nemovitostí, je nejpozdějším termínem uskutečnění zdanitelného plnění den doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva. Rozhodující je den, který nastane dříve.
Pokud dojde k předání nemovité věci do užívání, je den předání dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud k předání nemovité věci do užívání nedojde dříve, než je plátci doručeno vyrozumění o zápisu změny vlastnického práva, je dnem uskutečnění zdanitelného plnění až den doručení tohoto vyrozumění.
Obec plátce vybudovala v bytovém domě podzemní garáže jako jednotky a tyto prodává
zájemcům. K prodeji dochází na základě kupní smlouvy, v níž je stanoven den předání nemovitosti včetně projektové dokumentace a klíčů kupujícímu dne 20. června 2026 Ke dni předání je podepsán předávací protokol. K uskutečnění zdanitelného plnění dojde dne 20. června 2026.
Obec plátce prodala stavební pozemek jinému plátci pro jeho ekonomickou činnost. Stavební pozemek prodala kupní smlouvou v dubnu 2026. Ve smlouvě je stanoveno, že kupující zahájí užívání nemovitosti dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva. Kupující i prodávající obdrželi vyrozumění z katastru nemovitostí dne 10. června 2026. Tento den je datem uskutečnění zdanitelného plnění. Prodávající přizná daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 2026 a kupující si ve stejném měsíci uplatní nárok na odpočet.
Pokud je nemovitá věc dodána na finanční leasing podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH je podle § 21 odst. 1 písm. b) ZDPH datem uskutečnění zdanitelného plnění den přenechání zboží k užívání. Pronajímatel, který přenechal zboží k užití na základě smlouvy uživateli, má povinnost přiznat daň k datu uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění.
Základem daně při dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH je celková hodnota pronajatého zboží snížená o daň. Daňovým dokladem je doklad s náležitostmi podle § 29 ZDPH. Splátkový kalendář podle § 31 nelze v daném případě považovat za daňový doklad.
Sníženou sazbu daně 12 % uplatní plátce podle § 49 ZDPH při poskytnutí stavebních nebo montážních prací spojených s výstavbou stavby, která je stavbou pro sociální bydlení.
Obec, plátce, postavila rodinné domy s podlahovou plochou 290 m2. Při poskytnutí stavebních nebo montážních prací uplatnila sníženou sazbu daně.
Dále se uplatní snížená sazba daně také při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, kterými se stavba nebo prostor, které nejsou dokončenou stavbou pro bydlení nebo pro sociální bydlení mění na stavbu pro sociální bydlení.
Obec, plátce, vybudovala z hotelu bytový dům pro sociální bydlení. Při poskytnutí stavebních nebo montážních prací uplatnila sníženou sazbu daně.
Snížená sazba daně se podle § 49 odst. 3 ZDPH uplatní u dodání stavby pro sociální bydlení, a to i pokud není dokončená, pozemku, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení, a to i pokud není dokončená, práva stavby, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení, a to i pokud není dokončená nebo jednotky, která nezahrnuje jiný prostor než obytný prostor pro sociální bydlení. Stavby pro sociální bydlení jsou definovány v § 48a ZDPH.
Obec, plátce, postavila pět rodinných domů za účelem dalšího prodeje. Tři rodinné domy, každý s celkovou podlahovou 290 m2, při jejich prodeji uplatnila sníženou sazbu daně 12 %. Dva rodinné domy každý s celkovou podlahovou plochou 380 m2, při jejich prodeji uplatnila základní sazbu daně 21 %.
Obec, plátce postavila bytový dům, ve kterém je deset bytů s podlahovou plochou 95 m2 a dva byty s podlahovou plochou 130 m2. Výstavba byla provedena v režimu přenesení daňové povinnosti. Po ukončení výstavby byty prodala. Při prodeji bytů s podlahovou plochou 95 m2 uplatnila sníženou sazbu daně z přidané hodnoty 12 %, při prodeji bytů s podlahovou plochou 130 m2 uplatnila základní sazbu daně z přidané hodnoty 21 %.
Dodání nemovité věci se sníženou sazbou daně uvede plátce na ř. 2 daňového přiznání a v části A.4 kontrolního hlášení.
Pokud plátce dodává nemovitou věc, která není stavbou pro sociální bydlení, uplatní vždy základní sazbu daně.
Obec, plátce prodává byty s výměrou podlahové plochy 150 m2. Při prodeji těchto bytů uplatní základní sazbu daně. Základem daně je hodnota bytu, společných částí domu, podíl na pozemku a rovněž podíl na parkovacím stání.
Podle § 49 odst. 4 ZDPH se při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které jsou prováděny na dokončené stavbě pro bydlení, nebo na stavbě pro sociální bydlení uplatní snížená sazba daně. Dokončenou stavbou se rozumí stavba, u které bylo již vydáno kolaudační rozhodnutí. Jedná se tak o provedené nástavby, přestavby, rekonstrukce, stavební opravy a údržbu.
Plátce provádí opravu střechy na rodinném domě, který byl zkolaudován v roce 2005. Při poskytnutí těchto prací se uplatní snížená sazba daně.
Plátce v rámci rekonstrukce bytů zabudovává kuchyňské linky. Uplatní sníženou sazbu daně.
Pokud se provedenými pracemi mění stavba na stavbu nebo prostor, které nejsou stavbou pro bydlení nebo pro sociální bydlení, uplatní se základní sazba daně.
Plátce změnil rekonstrukcí přízemní byt na nebytový prostor. Při poskytnutí stavebních prací uplatnil základní sazbu daně.
Pokud jsou prováděny stavební nebo montážní práce v nebytovém prostoru dokončené stavby bytového domu, tak vzhledem k tomu, že se předmětná část nebytového prostoru nachází v bytovém domě, uplatní se na tyto práce snížená sazba daně.
Obec plátce vlastní bytový dům. V obchodě, který se nachází v přízemí bytového domu, provádí plátce pokládku dlažby. Při poskytnutí těchto prací se uplatní snížená sazba daně.
Pokud jsou stavební nebo montážní práce prováděny na dokončené stavbě, která není stavbou pro bydlení ani pro sociální bydlení, tak se snížená sazba daně uplatní pouze u těch prací, které jsou provedeny na částech těchto staveb, které jsou určeny nebo slouží výhradně k bydlení nebo sociálnímu bydlení.
Pokud jsou stavební nebo montážní práce provedeny na částech stavby, které jsou určeny nebo slouží výhradně k bydlení nebo sociálnímu bydlení a současně také v částech stavby určených nebo sloužících jinému účelu, tak se základ daně stanoví podle poměru podlahových ploch prostorů určených nebo sloužících výhradně k bydlení nebo sociálnímu bydlení a prostorů určených nebo sloužících k jinému účelu k celkovému součtu těchto podlahových ploch.
Plátce provádí opravu střechy na domě, ve kterém je třetina podlahové plochy tvořena obytným prostorem a dvě třetiny podlahové plochy tvoří dílna a garáže. Při poskytnutí těchto prací uplatní z jedné třetiny sníženou sazbu daně a ze dvou třetin základní sazbu daně.
NahoruDodání nemovité věci osvobozené od daně
Dodání pozemku osvobozené od daně
Podle § 55a ZDPH je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet dodání pozemku, který netvoří při dodání funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a zároveň není stavebním pozemkem. Aby se jednalo o dodání pozemku, který je osvobozen od daně, musí být splněny obě podmínky zároveň. Pokud některá z uvedených podmínek splněna není, nelze osvobození uplatnit.
Osvobozeno od daně je dodání pozemku, na kterém není zřízena stavba pevně spojená se zemí (louka, pole). Za tuto stavbu se ale nepovažuje inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku. Pokud jde o inženýrskou síť zřízenou na pozemku, není podstatné, zda je spojena se zemí pevným základem, či nikoliv. Ve vazbě na osvobození dodání pozemku a na vymezení funkčního celku je však důležité, zda je vlastněna stejnou osobou jako pozemek, nebo osobou jinou.
Inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby, než je vlastník pozemku, není stavbou, jež by byla součástí pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou. Jedná se např. o elektrické rozvody ve vlastnictví jiné osoby, než je osoba vlastnící pozemek, přes který vedou. Pozemek, na němž jsou takové inženýrské sítě zřízeny, je proto považován za nezastavěný a síť nebrání při prodeji tohoto pozemku osvobození od daně.
Osvobozeno od daně je tak například dodání pozemku, na kterém je například zřízen stožár vysokého napětí, který není ve vlastnictví osoby, která pozemek prodává, protože tento stožár je součástí inženýrské sítě a inženýrská síť, která je ve vlastnictví…
