DPH - Oprava základu daně

4.7.7

DPH – Oprava základu daně

Ing. Zdeněk Kuneš

Pokud plátce uskutečnil zdanitelné plnění, může nastat situace, že dodatečně dojde ke změně ceny. Jedná se o opravu základu daně, nejčastější případ je snížení základu daně, například při reklamaci kvality dodaného zboží nebo poskytnuté služby.

Oprava základu daně se podle § 42 odst. 3 ZDPH považuje za samostatné zdanitelné plnění, které se považuje za uskutečněné dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně. Pokud měl plátce povinnost vystavit u původního zdanitelného plnění daňový doklad, je podle § 42 odst. 4 ZDPH také povinen vystavit opravný daňový doklad.

 NahoruVystavení opravného daňového dokladu

Plátce je povinen vystavit opravný daňový doklad i v případě, že povinnost vystavit daňový doklad neměl, a přesto daňový doklad vystavil. Povinnost vystavit opravný daňový doklad v tomto případě plátce má, pokud je mu osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, dostatečně známa.

Může proto nastat situace, že plátce uskutečnil zdanitelné plnění pro osobu nepovinnou k dani, nevznikla mu proto povinnost vystavit této osobě daňový doklad. Plátce ovšem daňový doklad vystavil. Na tomto daňovém dokladu však neuvedl označení a daňové identifikační číslo osoby, pro kterou zdanitelné plnění uskutečnil. Osoba, pro kterou bylo zdanitelné plnění uskutečněno, toto zdanitelné plnění reklamovala. Plátce reklamaci uznal, provedl opravu základu daně a vzhledem k tomu, že zná osobu, která zdanitelné plnění reklamovala, vystavil opravný daňový doklad.

Pokud plátce neměl povinnost vystavit daňový doklad nebo daňový doklad vystavil, ale původní odběratel zdanitelného plnění není plátci v okamžiku provedení opravy znám, provede opravu základu daně v evidenci pro účely DPH.

Plátce je povinen vystavit opravný daňový doklad do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění a v této lhůtě je také povinen opravný daňový doklad odeslat zákazníkovi. Způsob odeslání daňového dokladu není nijak upraven. Je na plátci, jak jeho odeslání zajistí.

 NahoruUvedení v daňovém přiznání

Plátce uvede opravu základu daně v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tato oprava považuje za uskutečněnou.

Pokud je opravou základ daně snižován, např. u reklamace původního zdanitelného plnění, a plátce má povinnost vystavit opravný daňový doklad, uvede se oprava základu daně v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém plátce vystavený opravný daňový doklad odeslal osobě, která původní zdanitelné plnění reklamuje.

 NahoruOprava odpočtu daně

Odběratel plátce, který uplatnil odpočet daně, musí provést podle § 74 odst. 1 ZDPH opravu odpočtu daně. Tuto opravu odpočtu daně provede za zdaňovací období, kdy se o okolnostech rozhodných pro vznik povinnosti provést opravu dozvědět měl a mohl. Opravu odpočtu daně prokazuje opravným daňovým dokladem. Pokud příjemce opravy zná důvody pro opravu odpočtu daně dříve, než obdrží opravný daňový doklad, musí opravu odpočtu daně doložit jiným dokladem, například potvrzeným reklamačním protokolem, korespondencí s dodavatelem, v níž byla dohodnuta oprava základu daně apod.

Při opravě základu daně opraví plátce také výši daně, u které použije sazbu daně, která byla platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění. Pokud vznikla plátci povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění, použije pro opravu výše daně sazbu daně platnou ke dni přijetí úplaty.

Obdobně se v případě opravy základu daně použije kurz přepočtu cizí měny na českou měnu uplatněný u původního zdanitelného plnění nebo při přiznání daně z přijaté úplaty.

Pokud plátce vystavuje opravný daňový doklad v případě, že se oprava základu daně týká více zdanitelných plnění, ke kterým byly vystaveny samostatné daňové doklady, může použít kurz platný první pracovní den kalendářního roku, ve kterém vznikl důvod opravy.

 NahoruLhůta pro opravu základu daně

Opravu základu daně lze podle § 42 odst. 8 ZDPH provést do konce sedmého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění. Opravu základu daně lze provést i v průběhu smlouvy o přenechání zboží k užití (dodání zboží s povinností nebo možností odkupu – leasing).

Ustanovení § 42 odst. 9 ZDPH potom řeší případy provedení opravy základu daně při poskytnutí zdanitelného plnění podle smlouvy o dílo. Tato lhůta je také do uplynutí sedmého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém došlo k převzetí celkového díla.

Je tím umožněno, aby k opravám jednotlivých dílčích plnění docházelo ve lhůtě více jak sedm let, a zároveň je u těchto dílčích plnění možno provést opravu základu daně ve lhůtě více jak sedm let od převzetí celkového díla.

Ve stejné lhůtě se provede oprava základu daně v případě, že nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele při dodání zboží s povinností nebo možností odkupu (leasing). Jedná se o případy závislé na vůli účastníků, např. nesplácení a odejmutí předmětu převodu vlastnického práva, ale také o případy, které nejsou na vůli účastníků závislé, jako je odcizení nebo zničení předmětu vlastnického práva.

V případě přijaté úplaty lze opravu základu daně provést do uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k přijetí úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň.

Oprava základu daně osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem nebo identifikovanou osobou

Tato úprava je řešena v § 42a ZDPH. Jedná se o případy, kdy osoba povinná k dani přestala být plátcem nebo identifikovanou osobou v době lhůty pro provedení opravy základu daně.

Oprava základu daně se uvede v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období registrace, osobě povinné k dani nevzniká povinnost uhradit úrok z prodlení ode dne uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za poslední zdaňovací období registrace do posledního dne lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání s vykázanou opravou základu daně.

Oprava se provede do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém by se tato oprava považovala za uskutečněnou nebo v případě snížení základu daně u zdanitelného plnění, které se považovalo za samostatně uskutečněné dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně, došlo k odeslání daňového dokladu, pokud měla osoba povinná k dani povinnost opravný daňový doklad vystavit.

Lhůta pro provedení opravy je stanovena na 2 roky a začíná běžet dnem, kdy uplynula lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně.

Tato oprava základu daně se nezahrne do výpočtu koeficientu podle § 76 odst. 2 ZDPH.

Oprava odpočtu daně osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem

Pokud poskytovatel zdanitelného plnění provedl opravu základu daně podle § 42 ZDPH, jsou příjemci plnění zachována práva a povinnosti pro opravu odpočtu daně podle § 74 ZDPH i v době, když již není plátcem. Oprava se podle § 74a ZDPH provede také v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období, ve kterém byla osoba registrována jako plátce. Ve stejném zdaňovacím období, ve kterém osoba povinná k dani byla povinna snížit odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění z titulu zrušení registrace, provede také opravu částky sníženého odpočtu daně vzniklou opravou odpočtu daně.

V tomto případě také nevzniká povinnost uhradit úrok z prodlení. Za poslední zdaňovací období registrace je také povinnost podat kontrolní hlášení.

 NahoruOpravy chyb a omylů

Může se stát, že plátce, který poskytl plnění, udělá chybu například tím, že u poskytnutého zdanitelného plnění uplatní chybnou sazbu daně nebo na plnění osvobozené od daně omylem uvede daň, nebo naopak na zdanitelné plnění uvede osvobození od daně, případně uvede daň u plnění, která nejsou předmětem daně. Všechny tyto omyly lze opravit.

Postup při opravě v případě těchto pochybení stanoví zákon o DPH a rovněž daňový řád.

Pokud plátce nebo identifikovaná osoba udělali chybu, mohou tuto chybu opravit podle § 43 ZDPH. Zákon o DPH řeší pouze takové chyby, kterými byla zvýšena daň na výstupu a opravou dojde ke snížení této daně.

V zákonu o DPH nejsou řešeny případy, kdy plátce nebo identifikovaná osoba udělali chybu tím, že snížili daň na výstupu a opravou potřebují tuto daň zvýšit. V takovém případě se postupuje podle § 141 DŘ, který jim ukládá podat dodatečné daňové přiznání.

Na rozdíl od opravy základu daně, provede plátce opravu výše daně v dodatečném daňovém přiznání, a to za zdaňovací období, ve kterém odběratel obdržel opravný daňový doklad.

 NahoruOpravný daňový doklad

Při opravě základu daně nebo výše daně jsou všechny osoby povinné k dani, které vystavili řádný daňový doklad, povinny vystavit opravný daňový doklad podle § 45 ZDPH.

U opravy chyby se uplatní sazba daně, která byla platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění. Pro přepočet cizí měny na českou měnu se použije původní kurz. Opravu výše daně je možné provést do tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního plnění.

Opravný daňový doklad obsahuje označení osoby, která uskutečňuje plnění, daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění, označení osoby, pro kterou se uskutečňuje plnění, daňové identifikační číslo osoby, pro kterou se uskutečňuje plnění, evidenční číslo původního daňového dokladu, evidenční číslo opravného daňového dokladu, důvod opravy, rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, rozdíl mezi opravenou a původní daní a rozdíl mezi opravenou a původní částkou, kterou osoba, jež plnění uskutečňuje, získala nebo má získat za uskutečňované plnění celkem, den, kdy se oprava základu daně považuje za uskutečněnou.

Pokud byl původní daňový doklad vystaven jako zjednodušený daňový doklad, nemusí opravný daňový doklad obsahovat označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, ani její daňové identifikační číslo, dále nemusí obsahovat rozdíl mezi opraveným a původním základem daně a rozdíl mezi opravenou a původní daní. Zjednodušený opravný daňový doklad tedy obsahuje pouze rozdíl mezi původní celkovou částkou, kterou poskytovatel plnění získal, a opravenou částkou.

V případě, že plátce provádí opravu výše daně u více původních zdanitelných plnění, může z důvodu zjednodušení administrativy uvést údaje společné pro všechny opravy na opravném daňovém dokladu pouze jednou. Na opravném daňovém dokladu nemusí být uvedena evidenční čísla původních daňových dokladů, ale musí být ve vazbě na původní uskutečněná zdanitelná plnění uvedeno takové vymezení těchto plnění, aby souvislost mezi původním a opraveným zdanitelným plněním byla jednoznačně určitelná. Dále plátce na opravném daňovém dokladu uvede souhrnně rozdíly mezi opravenými a původními základy daně a tomu odpovídající částky daně za veškerá opravovaná zdanitelná plnění.

Pokud je opravný daňový doklad vystavován na více plnění v cizí měně, protože i daňové doklady při poskytnutí plnění byly uvedeny v cizí měně, je problém s použitím kurzu pro přepočet na českou měnu. V takovém případě je možné použít kurz platný první pracovní den kalendářního roku, ve kterém vznikl důvod opravy.

 NahoruOprava základu daně v případě nedobytné pohledávky

V případě, že plátce uskutečnil zdanitelné plnění, přiznal z tohoto plnění daň z přidané hodnoty a od kupujícího nedostal za toto plnění zaplaceno, může provést opravu základu daně u nedobytné pohledávky podle § 46 až § 46g ZDPH.

Opravu základu daně z důvodu nezaplacení zdanitelného plnění je možné provést pouze v případě, že předmětné zdanitelné plnění lze považovat s vysokou pravděpodobností za definitivně nezaplacené.

Věřitel je oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky z důvodů uvedených v § 46 odst. 1 ZDPH. Jedná se o tyto případy:

• pohledávka ze zdanitelného plnění je vymáhána v exekučním řízení vedeném proti dlužníkovi podle exekučního řádu, ve kterém nebyla dosud zcela vymožena, a od vydání prvního exekučního příkazu v tomto řízení uplynul nejméně 1 rok; opravu základu daně nelze provést, pokud exekuci není možné provést z důvodu stanoveného právním předpisem upravujícím jiné řízení než exekuční řízení podle exekučního řádu,

• pohledávka ze zdanitelného plnění byla vymáhána v exekučním řízení vedeném proti dlužníkovi podle exekučního řádu a tato exekuce skončila zastavením pro nemajetnost dlužníka,

• proti dlužníkovi bylo zahájeno insolvenční řízení, věřitel přihlásil svoji pohledávku ze zdanitelného plnění nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží a insolvenční soud:

  1. rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo o přeměně reorganizace v konkurs,
  2. schválil oddlužení a ze zprávy pro oddlužení je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena, nebo
  3. zastavil insolvenční řízení z důvodu zamítnutí, odmítnutí nebo zpětvzetí návrhu na povolení oddlužení, neschválení oddlužení nebo zrušení schváleného oddlužení, pokud je z těchto rozhodnutí zřejmé, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující,

  • došlo ke smrti dlužníka a z výsledků skončeného řízení o pozůstalosti je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena; v případě likvidace pozůstalosti musí být pohledávka ze zdanitelného plnění uvedena v seznamu pohledávek a pokud jde o pohledávku, která se zjišťuje, musí se jednat o pohledávku ze zdanitelného plnění, která je zjištěna,

  • bylo zahájeno a dosud neskončilo některé z předchozích řízení, věřitel uplatnil svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, ale dosud nenastaly všechny skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně podle uvedených případů a uplynulo 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění.

V tomto případě se oprava základu daně provede kvalifikovaným odhadem.

V § 46 odst. 1 písm. f) až h) ZDPH je uveden další výčet případů, kdy se má za to, že pohledávka nebude pravděpodobně uhrazena.

V písm. i) je uveden důvod pro provedení opravy základu daně u pohledávek nižší hodnoty. Jedná se o případy, kdy se dlužník nenachází v žádném dříve uvedeném řízení (insolvence, exekuce atd.).

Tuto opravu základu daně u nedobytné pohledávky mohou využít neziskové organizace, např. když jim nájemník neplatí za energie.

Poskytovatel plnění může provést opravu základu daně, pokud nedostal za zdanitelné plnění od příjemce plnění zaplaceno a alespoň dvakrát písemně k zaplacení pohledávky dlužníka vyzval. Další podmínkou je, že se jedná o pohledávku do 10 000 Kč včetně daně, která je alespoň 6 měsíců po splatnosti a souhrn pohledávek tohoto věřitele vůči jednomu dlužníkovi, u kterých věřitel provedl opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, nebude přesahovat 20 000 Kč včetně daně za kalendářní rok. Opravu provede plátce v posledním zdaňovacím období kalendářního roku.

Pokud po provedení první opravy základu daně u nedobytné pohledávky nastanou ve lhůtě pro opravu základu daně další skutečnosti, které umožňují provést opravu základu daně, a touto opravou dojde ke zvýšení již jednou opraveného základu daně, je věřitel povinen provést další opravu základu daně.

Tuto opravu základu daně u nedobytné pohledávky nelze provést v rozsahu, v jakém již byla oprava základu daně a opravy s ní související provedena nebo když dlužník není věřiteli dostatečně znám a z toho důvodu není věřitel schopen dlužníka jednoznačně označit. Jedná se o případy, kdy věřitel vystavil v souvislosti s uskutečněním zdanitelného plnění zjednodušený daňový doklad a není za žádných okolností schopen dlužníka identifikovat.

Opravu základu daně nelze také provést v případě, že věřitel k datu uskutečnění zdanitelného plnění věděl, nebo vědět měl a mohl, že zdanitelné plnění nebude řádně zaplaceno a dále v případě, když věřitel neopravil základ daně při přeměně reorganizace v konkurs poté, co na základě schválení reorganizačního plánu základ daně opravil.

Oprava základu daně není přípustná, pokud před jejím provedením nastaly skutečnosti uvedené v § 46d odst. 1 ZDPH.

Věřitel nejpozději k datu uskutečnění zdanitelného plnění věděl, že zdanitelné plnění nebude řádně zaplaceno splněny, pokud jsou věřitel a dlužník osoby kapitálově spojené, osoby blízké, společníci téže společnosti nebo dlužník byl při uskutečnění zdanitelného plnění nespolehlivým plátcem nebo nespolehlivou osobou.

Z definice věřitele a dlužníka vyplývá, že opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky lze provést i v případě, že dlužník nebyl ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění plátcem.

Věřiteli je podle § 46fa ZDPH umožněno provedení opravy základu daně i v případě nedobytné pohledávky, pokud přestal být plátcem.

Lhůta pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky

Opravu základu daně je možné provést, pokud od konce zdaňovacího období, v němž se původní zdanitelné plnění uskutečnilo, uplynou 3 roky.

Lhůta pro opravu základu daně neběží po dobu exekučního nebo insolvenčního řízení, také po dobu insolvenčního řízení, ve kterém se mohl věřitel domáhat uspokojení své pohledávky, ale neučil tak, dále po dobu řízení o pozůstalosti. Tříletá lhůta je také přerušena po dobu soudního nebo rozhodčího řízení vedeného za účelem vzniku exekučního titulu a po dobu případného souvisejícího správního řízení.

Soudní řízení může být zahájeno v okamžiku, kdy došel soudu návrh (žaloba) na jeho zahájení nebo když bylo vydáno usnesení o zahájení řízení bez návrhu. Soudní řízení lze pokládat za ukončené okamžikem nabytí…