Účtování o kurzových rozdílech u VÚJ

3.32.10

Účtování o kurzových rozdílech u VÚJ

Ing. Alena Kochová

V dnešním ekonomicky propojeném světě se s transakcemi v cizí měně setkává již téměř každá účetní jednotka. Jedním z hlavních důvodů existence kurzových rozdílů je skutečnost, při které vlastní transakce, která je předmětem účetnictví, je realizována v určité měně a účtování o této transakci (skutečnosti) je nutné provádět v jiné, zákonem stanovené měně. V České republice problematiku kurzů, a tedy i kurzových rozdílů řeší zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále "ZoÚ"), v § 4 odst. 12, kterým se stanovuje, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách měny účetnictví.

 NahoruMěna účetnictví

Měna účetnictví je pak stanovena v § 24a ZoÚ, kde v odstavci 3 je uvedeno, že měnou účetnictví pro vybrané účetní jednotky (dále jen "VÚJ") je česká měna. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních korporacích, práv z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů (dále jen "cenný papír") a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a cizích měn, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu. Tato povinnost platí i u opravných položek a rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

Cizí měnou se tedy pro účely účetnictví rozumí jiná měna než měna účetnictví, kterou je pro VÚJ česká měna. Jinými slovy to znamená, že při vedení účetnictví u výše uvedeného vyjmenovaného majetku a závazků je nutné v účetnictví zachycovat skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví vedle peněžních jednotek české měny (měny účetnictví) i cizí měnu, ve které předmětná skutečnost byla realizována.

Při ocenění majetku a závazků vyjádřených v cizí měně tak vznikají VÚJ kurzové rozdíly. Základní ustanovení pro zjišťování kurzových rozdílů VÚJ jsou pak obsaženy v § 24c a § 24d ZoÚ a v § 70 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé VÚJ, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "vyhláška").

Zákon o účetnictví vyžaduje, aby si účetní jednotka používání příslušného kurzu upravila svým vnitřním předpisem, ve kterém stanoví:

• okamžik přepočtu cizí měny na měnu účetnictví (pro VÚJ = českou korunu) v průběhu účetního období,

• druhy položek aktiv a pasiv, u kterých budou zjišťovány kurzové rozdíly k datu účetní závěrky,

• použití kurzů pro transakce v cizí měně,

• postupy přepočtu cizí měny včetně výpočtu a účtování kurzových rozdílů.

 NahoruOkamžiky ocenění majetku a závazků v cizí měně

Ustanovení § 24 odst. 2 ZoÚ stanoví pro ocenění majetku a závazků dva okamžiky, kterými jsou:

1. okamžik (datum) uskutečnění účetního případu, a
2. konec rozvahového dne nebo jiný okamžik, k němuž se sestavuje účetní závěrka.

U VÚJ se pořízený majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou ("ČNB"), a to k okamžiku uskutečnění účetního případu. Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně uvedené v § 4 odst. 12 ZoÚ se přeceňují kurzem vyhlášeným ČNB i ke konci rozvahového dne.

Okamžik uskutečnění účetního případu je z účetního hlediska významným okamžikem, samozřejmě se zvláštním zřetelem zejména na přelom účetních období. Účetní pravidla pro VÚJ vymezují okamžik uskutečnění účetního případu v Českém účetní standard pro VÚJ (dále "ČÚS") č. 701 Účty a zásady účtování na účtech v bodu 5.2.; 5.3. a 5.4.

Okamžik uskutečnění účetního případu nastává například:

• dnem, ve kterém dojde ke splnění dodávky,

• dnem vzniku závazku,

• dnem platby závazku,

• dnem vzniku pohledávky,

• dnem inkasa-zaplacení pohledávky,

• dnem postoupení pohledávky,

• dnem vkladu pohledávky,

• dnem poskytnutí či přijetí zálohy,

• dnem převzetí dluhu,

• zjištěním manka, schodku, přebytku či škody,

• dnem pohybu majetku uvnitř účetní jednotky, a k dalším skutečnostem vyplývajícím z jiných právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly, popř. existují odpovídající listiny (účetní záznamy) týkající se účetních případů (např. bankovní výpisy).

VÚJ je povinna si u svých skutečností, které jsou předmětem účetnictví stanovit okamžiky uskutečnění účetních případů (nejlépe například v oběhu dokladů a účetních dokladů). Tím jsou dány i okamžiky, ve kterých se provádí přepočet cizoměnových transakcí na českou měnu.

V tabulce uvádíme jako příklad méně tradiční skutečností, které determinují časové přiřazení nákladu či výnosu, a to zejména:

Lhůty vymezené ve vnitřním předpisu účetní jednotky však nemohou být v rozporu s § 6 odst. 1 a 2 ZoÚ; tzn., že nastal-li okamžik uskutečnění účetního případu, jsou z hlediska účetnictví irelevantní jakékoliv subjektivní lhůty vymezené vnitřním předpisem účetní jednotky pro zaúčtování účetních případů.

Vyjmenovaný majetek a závazky, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, jsou určené pro přepočet k rozvahovému dni, jak uvádí § 4 odst. 12 ZoÚ. Jedná se o:

• pohledávky a opravné položky k nim,

• závazky včetně rezerv,

• podíly na obchodních korporacích,

• práva z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů,

• deriváty,

• ceniny,

• devizové hodnoty s výjimkou zlata.

Tento zákonem o účetnictví vyjmenovaný majetek a závazky (vedený souběžně v české měně i cizí měně) se musí ke dni sestavení účetní závěrky přepočítat, tj. přecenit kurzem devizového trhu vyhlášeným ČNB k rozvahovému dni. V tomto ocenění v českých korunách po provedeném kurzovém přepočtu jsou majetek a závazky oceněny až do dalšího okamžiku uskutečnění účetního případu (platba závazku, inkaso pohledávky, postoupení pohledávky apod.), nebo vykazují-li zůstatek do dalšího rozvahového dne, jsou opět přepočteny aktuálním kurzem ČNB k datu sestavení rozvahy k rozvahovému dni.

 NahoruMožnosti použití kurzů pro přepočet majetku a závazků

VÚJ si může zvolit pro přepočet cizí měny na českou měnu pouze mezi kurzy, uvedenými v § 24d ZoÚ. Pro přepočet na českou měnu lze tedy využít:

• obecný kurz, což je kurz vyhlášený k měně cizí ČNB pro den přepočtu, je-li kurz vyhlašován každý pracovní den nebo každý týden. Není-li kurz k cizí měně ČNB vyhlašován každý pracovní den nebo každý týden, považuje se za obecný kurz také:

  1. kurz mezibankovního trhu cizí měny k euru nebo americkému dolaru pro den přepočtu, přepočítaný, na českou měnu kurzem vyhlášeným ČNB pro den přepočtu, nebo
  2. kurz vyhlášený k cizí měně ČNB pro českou měnu pro den přepočtu,

• pevný kurz, tj. kurz devizového trhu vyhlášený ČNB pro první den období, pro které je pevný kurz používán. Toto období si stanoví účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu (může to být kalendářní týden, měsíc, čtvrtletí či rok). Takto stanovené období však nesmí přesáhnout účetní období. To znamená, že stanovený pevný kurz je nejdéle možné používat po celé jedno účetní období. Pevný kurz může účetní jednotka v průběhu stanovené doby změnit svým vnitřním předpisem a použít novější kurz ČNB. Zvolené období používání pevného kurzu končí také dnem předcházejícím dni,

  1. ve kterém došlo k devalvaci nebo revalvaci české měny,
  2. pro který byl vyhlášen kurz, kterým VÚJ vnitřním předpisem nahrazuje dosud používaný pevný kurz, nebo
  3. od kterého VÚJ vnitřním předpisem přestane používat pevný kurz.

Zde je potřeba připomenout, že pokud účetní jednotka v průběhu účetního období používá pevný kurz pro přepočet majetku a závazků vyjádřených v cizí měně, je povinna při přepočtu tohoto majetku a závazků ke konci rozvahového dne nepoužít tento pevný kurz, který si stanovila a používala v průběhu účetního období, ale použít obecný kurz vyhlášený ČNB ke konci rozvahového dne.

• skutečný kurz (tzv. kurz obchodu), který lze použít v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu (zejména od komerčních bank a směnáren), tj. kurz, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány.

V případě nákupu a prodeje české měny za cizí měnu to tedy znamená, že je možné použít všechny tři varianty, a to kurz, za který byly pořízeny, dále obecný (denní) kurz ČNB a pevný kurz, ve všech ostatních případech je možné použít dvě varianty, a to obecný (denní) kurz ČNB a pevný kurz.

Poznámka

V příkladech účtování uvedených v komentáři uvádíme vždy jeden z možných postupů. Některý účetní případ může mít i více správných řešení. Kurzy cizích měn použité v příkladech mohou být smyšlené a slouží pouze pro ilustraci.

Praxe při používání kurzů pro přepočet majetku a závazků

ČNB vyhlašuje kurzy devizového trhu každý pracovní den na základě obchodování měn na mezibankovním devizovém trhu, a to vždy s platností pro aktuální den, resp. i pro některé následující dny (sobotu, neděli a svátky), kdy kurz nevyhlašuje. Je nutno si uvědomit, že do vyhlášení aktuálního kurzu daného dne nelze používat kurz předchozího dne, protože tento není aktuálním kurzem příslušného dne. Například v pondělí není možné používat kurz páteční z minulého týdne. Je také potřeba vědět, že kurz ČNB není možné zaokrouhlovat.

V rámci jedné účetní jednotky je možné kombinovat a používat obecné (denní) i pevné kurzy pro různé druhy účetních operací; to však znamená, že u příslušného jednoho druhu účetních případů je nutné dodržovat jednotný postup a správné používání vybraného druhu kurzu. Zde je vhodné konstatovat, že použití pevného kurzu bude samozřejmě znamenat zjednodušení účtování o cizích měnách v průběhu stanoveného období, avšak na druhou stranu bude znamenat pravděpodobně přesunutí většího objemu kurzových rozdílů na konec roku včetně dopadu do výsledku hospodaření.

Z hlediska problematiky DPH je namístě uvést, že v případě, že se jedná o tuzemského plátce DPH, který vystavuje daňový doklad pro jiného tuzemského plátce, může sice požadovat úhradu plnění v cizí měně, včetně vyčíslení všech dalších hodnot v cizí měně, ale musí na daňovém dokladu doplnit údaje zejména o DPH v české měně (viz § 29 ZDPH) a tato povinnost je na straně vystavovatele daňového dokladu (dodavatele).

 NahoruÚčtování kurzových rozdílů

Účtování o kurzových rozdílech je metodou, která je pro VÚJ řešena v § 70 vyhlášky č. 410/2009 Sb.

Kurzové rozdíly k okamžiku uskutečnění účetního případu, k rozvahovému dni nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se ve většině případů účtují výsledkově, tedy ztrátové kurzové rozdíly na vrub účtu finančních nákladů (MD 563 – Kurzové ztráty) a ziskové ve prospěch účtu finančních výnosů (D 663 – Kurzové zisky). Účty 563 – Kurzové ztráty a 663 – Kurzové zisky se do základu daně započítávají bez jakékoliv modifikace. Je tedy třeba si uvědomit, že případná chyba v použití kurzů či ve výpočtu způsobí jednak zkreslení účetního výsledku hospodaření, ale současně i základu daně z příjmu, a tedy i výše daňové povinnosti.

K účtům 563 – Kurzové ztráty a 663 – Kurzové zisky je vhodné vytvořit analytické účty zejména např. pro sledování tzv. realizovaných kurzových rozdílů, vzniklých ke dni úhrady případně při uskutečnění jiného obdobného účetního případu (zápočet, úhrada ze zálohy), a ke sledování tzv. nerealizovaných kurzových rozdílů, vzniklých z titulu přepočtu cizoměnových aktiv a pasiv uvedených v § 27 ZoÚ, tj. k rozvahovému dni.

V současné praxi jsou přepočty účetních případů účtovaných v české měně a současně v cizích měnách (zejména, co do počtu objemné operace týkající se např. nákupu a prodeje zásob a služeb) a zaúčtování kurzových rozdílů zpravidla rutinními operacemi, které jsou prováděny prostřednictvím automatických operací nastavených v účetním software.

Výjimkami z pravidla výsledkového účtování jsou:

• kurzové rozdíly cenných papírů a podílů oceňovaných reálnou hodnotou, které se stávají součástí reálné hodnoty, a samostatně se o nich neúčtuje,

• kurzové rozdíly cenných papírů a podílů oceňovaných metodou ekvivalence, které se stávají součástí ocenění touto metodou, a samostatně se o nich neúčtuje.

Zde upozorňujeme na skutečnost, že poplatky za nákup či prodej cizí měny jsou svým charakterem bankovními poplatky, a tedy se účtují ve smyslu § 33 odst. 1 písm. h) vyhlášky č. 410/2009 Sb. na účet 518 – Ostatní služby. Důvodem je především skutečnost, že ocenění cizí měny při její směně podle § 25 odst. 1 písm. e) ZoÚ je ve výši jmenovité hodnoty měny.

Další praktickou radou v rámci kontrolních mechanismů je fakt, že vykazují-li cizoměnová aktiva nebo pasiva k datu sestavení účetní závěrky nulový zůstatek v cizí měně, pak stejně tak jej musí vykazovat i v české měně. Pokud tomu tak není, nepochybně nebyl vyúčtován příslušný kurzový rozdíl, který se provede na účtech příslušného cizoměnového aktiva nebo pasiva se souvztažným zápisem na účtech kurzových rozdílů, tj. 563 – Kurzové ztráty nebo 663 – Kurzové zisky.

V současné době je také častým případem úhrada režijních nákladů bankovní kartou v cizích zemích, tj. platba v cizí měně. Pokud se příslušná částka odečte z korunového účtu účetní jednotky, je třeba účtovat o přijatém dokladu (např. faktuře, paragonu) ke dni jeho vystavení s přepočtem cizí měny na českou měnu způsobem, který si účetní jednotka zvolila (obecný nebo pevný kurz ČNB). Při úhradě tohoto dokladu z korunového účtu bude pro přepočet použit kurz, který použila banka. Rozdíl oproti kurzovému přepočtu přijatého dokladu bude kurzovým rozdílem.

Znovu upozorňujeme, že "skutečný“ kurz je možné použít výhradně v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu, nikoliv při nákupu věcí nebo služeb v zahraničí placených platební kartou.

Kurzové rozdíly nebudou vzájemně zúčtovány a do výsledkových účtů budou zúčtovány tak, jak budou zjištěny a tak budou i vykázány v účetní závěrce.

 NahoruKurzové rozdíly u pohledávek a závazků

Nejčastějšími cizoměnovými aktivy a pasivy, kterým je potřeba věnovat zvláštní zřetel, jsou cizoměnové pohledávky a závazky. Jejich přepočet z cizí měny na českou měnu se provádí primárně k okamžiku uskutečnění účetního případu jejich vzniku. K tomuto přepočtenému předpisu se "páruje nebo přiřazuje" příslušná platba. Pokud je realizována ve stejném účetním období, ve kterém cizoměnová pohledávka vznikla, nebo cizoměnový závazek vznikl a vyčíslí se kurzový rozdíl, zaúčtuje se do období, ve kterém vznikl, a to u každé i částečné úhrady. Jedná se o realizovaný kurzový rozdíl. Pokud k úhradě nedošlo, provádí se přepočet těchto cizoměnových pohledávek a závazků k rozvahovému dni, vyčíslí se kurzový rozdíl (mezi přepočtem ke dni vzniku a přepočtem k rozvahovému dni) a zaúčtuje se výsledkově tj. na účty 563 – Kurzové ztráty a 663 – Kurzové zisky. V tomto případě se jedná o nerealizované kurzové rozdíly. Platby pohledávek a závazků realizované v následujícím roku po roce vzniku cizoměnové pohledávky nebo závazku se "páruje či přiřazuje" k přepočtené hodnotě pohledávky či závazku kurzem ČNB platným k rozvahovému dni a vyčíslí se kurzový rozdíl, který se zaúčtuje do období, ve kterém vznikl, a to u každé i částečné úhrady. U pohledávek a závazků v cizí měně je třeba provádět přepočet vždy podle jednotlivých účetních dokladů. Pokud je k cizoměnové pohledávce vytvořená opravná položka, která se primárně tvoří v cizí měně, je tedy nutné její výši aktualizovat stejně jako cizoměnovou pohledávku, ke které se příslušná opravná položka vztahuje.

Pokud účetní jednotka obdrží doklady dokládající účetní případy vzniklé v minulém účetním období až v období následujícím, přepočet provede tím kurzem, který platil poslední den účetního období, ve kterém skutečně došlo k uskutečnění účetního případu.

Odpis pohledávky je účetním případem stejně jako její inkaso nebo zápočet a zakládá tedy povinnost zjišťovat kurzové rozdíly. Postup je takový, že ke dni, ke kterému vedení VÚJ rozhodlo o odpisu cizoměnové pohledávky, musí být její hodnota přepočítána na českou měnu kurzem, který ve VÚJ platí ke dni rozhodnutí vedení účetní jednotky. Při účtování odpisu pohledávky vzniká kurzový rozdíl, který je standardně zaúčtován na účty 563 – Kurzové ztráty nebo 663 – Kurzové zisky.

V tomto novém ocenění se hodnota pohledávky odepíše na vrub účtu 557 – Náklady z vyřazených pohledávek. V případě, že takto vyřazená cizoměnová pohledávka není právně zaniklá, je nutné ji i nadále sledovat na podrozvahovém účtu 905 – vyřazené pohledávky, a to opět v cizí měně a v přepočtu na českou měnu provedenou k datu vyřazení.

Pokud se odepsaná pohledávka vztahuje k výnosům, které jsou předmětem daně z příjmu, je nutné provést současně vyhodnocení daňových účinků vyřazení (odpisu) pohledávky v souladu s ustanovením § 24…