Zaměstnanci - roční zúčtování daně

Zaměstnanci – roční zúčtování daně

Ing. Zdeněk Morávek

 NahoruPojem

Ročním zúčtováním záloh se rozumí porovnání vypočtené celoroční daně s úhrnem sražených záloh na daň, které za splnění podmínek uvedených v ustanovení daňového zákona provádí zaměstnavatel svému zaměstnanci. Konkrétní úprava je obsažena v § 38ch zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). Zjednodušeně je možné konstatovat, že se jedná o náhradu daňového přiznání u zaměstnanců, pokud sami nemají povinnost daňové přiznání podat. Je potřeba zdůraznit, že roční zúčtování záloh se týká výhradně zaměstnanců, kteří mají možnost uplatnit odpočty a daňové slevy, které nebyly využity během roku, což může vést k vrácení případného přeplatku na dani.

 NahoruPodmínky, za kterých lze zaměstnanci roční zúčtování záloh provést

Podmínky, za kterých lze zaměstnanci roční zúčtování záloh provést, vymezuje § 38ch odst. 1 ZDP. První podmínkou je, že se jedná o poplatníka, který pobíral v příslušném zdaňovacím období mzdu pouze od jednoho plátce, nebo od více plátců postupně, jedná se o úpravu, která navazuje na § 38g odst. 2 ZDP upravující okolnosti povinného podání daňového přiznání. Pobíranou mzdou se rozumí také mzda zúčtovaná nebo vyplacená poplatníkovi těmito plátci dodatečně v době, kdy poplatník pro ně již nevykonával činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, to znamená, že i takto vyplacenou nebo zúčtovanou mzdu je nutné brát v potaz při rozhodování o tom, zda poplatník může požádat o provedení ročního zúčtování daně.

Další podmínkou je, že poplatník u příslušného plátce (resp. plátců, pokud měl v průběhu zdaňovacího období zaměstnavatelů více) učinil prohlášení k dani, ve kterém současně požádá o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Je ale důležité upozornit, že zaměstnanec nemá povinnost o roční zúčtování požádat s tím, že pokud nepožádá, jeho daňová povinnost je sražením záloh na daň splněna. Pokud tedy zaměstnanec splňuje podmínky pro provedení ročního zúčtování záloh, ale o jeho provedení nepožádá, nemohou mu z této skutečnosti plynout žádné sankce.

O provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění poplatník musí požádat nejpozději do 15. 2. po uplynutí zdaňovacího období. Pokud měl poplatník postupně více plátců v průběhu zdaňovacího období, žádost se podává u posledního z těchto plátců. Pokud zaměstnanec nestihne do 15. 2. po uplynutí zdaňovacího období požádat zaměstnavatele o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, může situaci vyřešit dobrovolným podáním daňového přiznání, aniž by mu zákon o daních z příjmů tuto povinnost stanovil. Tak má fakticky možnost provést si roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění sám.

Poslední podmínkou pro provedení ročního zúčtování záloh je skutečnost, že poplatník nepodá nebo nemá povinnost podat daňové přiznání. Roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění neprovede plátce u poplatníka, který podá nebo je povinen podat přiznání k dani. I poplatník, který pobíral mzdu od jednoho nebo postupně od více plátců, může mít povinnost podat daňové přiznání, typicky za existence dalších příjmů podle § 7 až 10 ZDP.

Může nastat i případ, kdy zaměstnanec požádá zaměstnavatele o roční zúčtování záloh a následně podá daňové přiznání, např. proto, že zapomněl uvést některý příjem, který měl být součástí základu daně. S touto možností počítá i tiskopis Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, sražených zálohách na daň a daňovém zvýhodnění, kde je uvedeno, zda bylo roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění provedeno a s jakým výsledkem, tj. jaká částka na dani byla zaměstnanci v rámci ročního zúčtování vrácena.

Roční zúčtování záloh může plátce provést i daňovému nerezidentovi, ovšem s omezeními, která v těchto případech zákon o daních z příjmů stanoví. Zejména je tedy nutné počítat s tím, že plátce uplatňuje pouze některé slevy na dani, v případě, že daňový nerezident uplatňuje i další slevy, daňové zvýhodnění nebo nezdanitelné částky, může tak učinit pouze prostřednictvím daňového přiznání.

 NahoruNejčastější případy zakládající povinnost podat daňové přiznání

Kdybychom se pokusili udělat výčet nejčastějších případů, které zakládají povinnost podat daňové přiznání, napočítali bychom cca 20 případů:

• poplatník, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly částku 50 000 Kč (§ 38g odst. 1 ZDP),

• poplatník, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 50 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu (§ 38g odst. 1 ZDP),

• poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP pouze od jednoho anebo postupně od více plátců daně, včetně doplatků mezd od těchto plátců, a k tomu má jiné příjmy podle § 7 až § 10 vyšší než 20 000 Kč (§ 38g odst. 2 ZDP),

• poplatník, který měl příjmy ze závislé činnosti od více plátců současně, tj. tzv. souběh příjmů, které byly zdaněny zálohově (§ 38g odst. 2 ZDP), (např. dvě zaměstnání s pracovní smlouvou či zaměstnání s pracovní smlouvou a zaměstnání na dohodu o provedení práce nad částku rozhodnou pro účast na nemocenském pojištění),

• poplatník, který nepodepíše prohlášení k dani podle § 38k ZDP, pokud se nejedná o příjmy, z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby,

• poplatník, který obdržel příjmy ze závislé činnosti za předchozí zdaňovací období (§ 38g odst. 2 ZDP) [tyto příjmy nebyly považovány za jeho příjmy ve zdaňovacích obdobích, kdy byly zúčtovány plátcem v jeho prospěch (§ 5 odst. 4 ZDP)],

• daňový nerezident, který uplatňuje daňové zvýhodnění na vyživované dítě podle § 35c odst. 5 ZDP nebo slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) ZDP,

• daňový nerezident, který uplatňuje nezdanitelnou část základu daně (§ 15 ZDP),

• poplatník s příjmy ze závislé činnosti, který poskytl bezúplatné plnění (dar) do zahraničí (§ 15 odst. 1 a § 38g odst. 2 ZDP),

• poplatník, který nesplní podmínku zahájení výstavby bytové potřeby do čtyř let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy (§ 15 odst. 4 ZDP),

• poplatník, který má příjmy ze zahraničí, jež nejsou vyjmuty ze zdanění (§ 38f ZDP), nebo jde o kombinaci příjmů ze zahraničí s příjmy z ČR,

• poplatník, kterému byla vyplacena náhrada za ztrátu na výdělku pojišťovnou (takový příjem se v případě, že není sražena zvláštní sazba daně a pojišťovna srazí standardní zálohu na daň, považuje za příjem od druhého plátce),

• zaměstnanec, který provede změnu v uplatnění vyživovaných dětí (§ 35c ZDP) po uplynutí zdaňovacího období (změnu nelze zpětně provést v rámci ročního zúčtování záloh u zaměstnavatele, ale jen v rámci daňového přiznání),

• poplatník, jehož plátce daně oznámil dlužnou částku na dani nebo neoprávněně vyplacenou částku na daňovém bonusu vzniklou zaviněním poplatníka správci daně a předal doklady potřebné k vybrání vzniklého rozdílu podle § 38i odst. 5 písm. b) ZDP (§ 38g odst. 4 ZDP),

• poplatník, který chce využít postup podle § 36 odst. 6 a 7 ZDP, tedy uplatnit srážkovou daň jako zálohu na daň,

• pokud tak stanoví § 244 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "DŘ"), v případech insolvence (§ 38gb ZDP),

• podle § 38ga ZDP v případě daňového přiznání podávaného osobou spravující pozůstalost (§ 239 a § 239b DŘ),

•  poplatník, kterému v rámci navrácení daňové podpory produktu spoření na stáří vznikl příjem podle § 6 nebo § 10 ZDP (§ 15b odst. 5 § 38g odst. 5 ZDP), v případě příjmů podle § 10 ZDP bude rozhodující výše těchto příjmů vzhledem ke stanovené limitní částce,

•  poplatník, který byl alespoň část zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu a jehož daň za toto zdaňovací období není rovna paušální dani,

• Daňový nerezident, který dosáhl příjmy v podobě odměny členů orgánů právnických osob, které jsou fyzickými osobami, bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou, pokud v úhrnu za zdaňovací období přesáhly 36násobek průměrné mzdy,

• ten, koho k tomu vyzve správce daně (§ 135 odst. 1 DŘ).

 NahoruZánik plátce daně bez právního nástupce

V praxi může nastat situace, kdy dojde k zániku plátce daně bez právního nástupce, a poplatník tak nemá koho požádat o provedení ročního zúčtování. V takovém případě může poplatník požádat o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění místně příslušného správce daně, a to ve stejném termínu, jako by žádal plátce daně, tedy nejpozději do 15. 2. po uplynutí zdaňovacího období.

Co se týká formy žádosti – požádat místně příslušného správce daně je možné buď písemně, nebo ústně do protokolu. A nic určitě nebrání ani tomu, aby poplatník správci daně předal Prohlášení k dani podle § 38k odst. 5 ZDP. Na základě této žádosti potom správce daně po doložení a ověření nároku na slevy na dani uplatní daňové zvýhodnění a nezdanitelné částky a provede roční zúčtování záloh.

V některých případech by zřejmě pro poplatníka bylo jednodušší podat daňové přiznání než žádat místně příslušného správce daně o provedení ročního zúčtování záloh. V takovém případě je ale nutné upozornit, že pokud by měl tento poplatník příjmy do 20 000 Kč podle § 7 až 10 ZDP, v případě ročního zúčtování záloh tyto příjmy zahrnuty nebudou, ale v případě podání daňového přiznání je nutné do celkového základu daně zahrnout i tyto (zanedbatelné) příjmy. V takovém případě je nepochybně vhodnější správce daně o provedení ročního zúčtování požádat.

 NahoruDoklady k ročnímu zúčtování

Aby plátce mohl žádosti poplatníka vyhovět a roční zúčtování záloh provést, musí poplatník doložit doklady za uplynulé zdaňovací období od všech předchozích plátců daně o zúčtované nebo vyplacené mzdě, sražených zálohách na daň z těchto příjmů, poskytnuté měsíční slevě na dani podle § 35ba a § 35c ZDP a vyplacených měsíčních daňových bonusech. Poplatník tedy musí doložit od všech plátců formulář Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, sražených zálohách na daň z těchto příjmů a daňovém zvýhodnění, jedná se o tiskopis 5460, poslední zveřejnění vzor je vzor č. 33. I tato potvrzení musí být doložena nejpozději ve stejném termínu jako podepsaná žádost o provedení ročního zúčtování záloh, tedy do 15. 2. po uplynutí zdaňovacího období. Ustanovení § 38ch odst. 3 ZDP výslovně uvádí, že pokud v tomto termínu poplatník tyto doklady nedoloží, plátce v takovém případě žádosti o provedení ročního zúčtování záloh nevyhoví a neprovede jej.

Tuto úpravu je nutné vztahovat nejenom na případy, kdy má roční zúčtování provést plátce daně, ale i na případy, kdy jej v souladu s úpravou § 38ch odst. 2 ZDP provádí místně příslušný správce daně.

Výpočet daně a roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění musí plátce provést nejpozději do 31. 3. po uplynutí zdaňovacího období, tedy nejpozději ve mzdě za měsíc březen. Do tohoto výpočtu a ročního zúčtování musí zahrnout mzdy zúčtované nebo vyplacené poplatníkovi všemi plátci postupně a také případně mzdy zúčtované nebo vyplacené poplatníkovi těmito plátci dodatečně v době, kdy poplatník pro ně již závislou činnost nevykonával.

Pokud poplatník uplatňuje daňové zvýhodnění, musí plátce zohlednit speciální úpravu obsaženou v § 35d ZDP, tedy zejména postup zahrnutí daňového zvýhodnění do výpočtu daně při ročním zúčtování záloh a způsob uplatnění vyplacených daňových bonusů vůči správci daně.

 NahoruPřeplatek a nedoplatek na dani

Je dobré si uvědomit, že roční zúčtování záloh v podstatě nahrazuje daňové přiznání, v obou případech je cílem stanovení výsledné daně. V obou případech také platí, že případný přeplatek na dani se poplatníkovi vrací, zásadní rozdíl je ale u případného nedoplatku. Na rozdíl od daňového přiznání se totiž nedoplatek na dani při ročním zúčtování záloh nevybírá. Pravdou ovšem je, že vzhledem ke konstrukci měsíčních záloh na daň vycházejí při ročním zúčtování záloh nedoplatky na dani zcela výjimečně.

Výsledkem ročního zúčtování je zjištění definitivní objektivní roční daňové povinnosti zaměstnance, která se následně porovná s úhrnem záloh na daň sražených v průběhu roku, popřípadě daňových bonusů vyplacených poplatníkovi zaměstnavatelem v průběhu hodnoceného roku. Z uvedeného porovnání je zjištěný kladný rozdíl ve prospěch poplatníka přeplatkem z ročního zúčtování záloh.

Za přeplatek je tedy považován kladný rozdíl mezi zálohově sraženou daní a daní sníženou o slevy pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob. Tento přeplatek plátce vrátí poplatníkovi nejpozději při zúčtování mzdy za březen, tedy v návaznosti na úpravu § 38ch odst. 4 ZDP a lhůtu pro provedení ročního zúčtování záloh. Nicméně přeplatek se vrátí pouze tehdy, pokud činí úhrnná výše tohoto přeplatku více než 50 Kč, přeplatek, který je nižší než tato částka, se nevrací.

Jak již bylo uvedeno, případný nedoplatek z ročního zúčtování záloh se poplatníkovi nesráží.

Plátce má následně dvě možnosti, jak vrácený přeplatek z ročního zúčtování záloh získat od správce daně zpět. Jedna možnost je o vrácený přeplatek snížit nejbližší odvody záloh správci daně, nejdéle však do konce zdaňovacího období. Druhou možností je požádat správce daně o vrácení této částky, tuto možnost plátce využije zejména v případě, že současné odvody záloh na toto vrácení nestačí. V takovém případě nakládá správce daně s touto částkou jako s přeplatkem, vztahuje se tedy na tuto částku úprava § 154 a § 155 DŘ.

O poukázání doplatku na daňovém bonusu z ročního zúčtování může zaměstnavatel požádat správce daně nejlépe na předepsaném tiskopisu 25 5246, poslední zveřejnění vzor je č. 13, o vrácení vyplaceného přeplatku na dani z ročního zúčtování může samostatně požádat volnou formou, předepsaný tiskopis v tomto případě není.

Teprve až při ročním zúčtování po skončení roku může poplatník uplatnit prokázaný nárok na nezdanitelné částky, snižující základ daně za uplynulý rok. Podáním žádosti o roční zúčtování má zaměstnanec dále také možnost uplatnit nárok na všechny daňové úlevy, které omylem nebo záměrně neuplatnil v průběhu roku (slevu na poplatníka, slevu na invaliditu, na průkaz ZTP/P, daňové zvýhodnění na děti apod.). Dále může zaměstnanec prokázat nárok na některé slevy uplatnitelné výhradně jen po skončení roku, tj. zejména slevu na vyživovaného manžela/manželku a slevu na zastavenou exekuci.

Je potřeba zdůraznit, že roční zúčtování záloh nelze v žádném případě využít jako nástroj pro opravu přeplatků a nedoplatků vzniklých během uplynulého roku; do ročního zúčtování musí vstoupit roční údaje ze mzdového listu zaměstnance až po opravě všech případně odhalených rozdílů (chyb a omylů).

 NahoruŽádost o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění

Žádost o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění se podává na tiskopisu 25 5457/B, poslední zveřejnění vzor je č. 4. Kromě základních informací k identifikaci poplatníka a plátce, se do žádosti dále uvádí přehled předchozích plátců příjmů ze závislé činnosti, pokud u těchto plátců učinil prohlášení k dani a jedná se o postupné příjmy, nikoliv souběžné, protože to by vedlo k povinnosti podat daňové přiznání.

V další části potom poplatník uvádí nezdanitelné části základu daně, které žádá v ročním zúčtování zohlednit. Základní úprava je obsažena v § 15 ZDP a jedná se o:

• bezúplatná plnění,

• úroky z úvěru na financování bytových potřeb a

• daňově podporované produkty spoření na stáří a pojištění dlouhodobé péče, mezi které patří:

  1. Příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem,
  2. Příspěvek na doplňkové penzijní spoření,
  3. Příspěvek na penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění,
  4. Příspěvek pojistného na soukromé životní pojištění,
  5. Příspěvek na majetek připsaný ve prospěch dlouhodobého investičního produktu,
  6. Příspěvek pojistného na pojištění dlouhodobé péče.

Nezdanitelné částky lze uplatnit pouze ročně a snižují základ daně, nikoliv daň, jejich efekt je tedy nižší než v případě slev na dani a daňového zvýhodnění.

Ve všech uvedených titulech jsou pro odečet od základu daně stanoveny speciální podmínky, za kterých je možné daný titul uplatnit, včetně jeho maximální výše. Tyto částky jsou kromě výše zmíněného odečtu na bytové potřeby fakultativního charakteru, to znamená, že správce daně není povinen ani oprávněn tyto částky doplňovat za poplatníka, pokud je tento poplatník opomněl uplatnit sám. Jejich prokázání příslušným dokladem je samostatnou přílohou daňového přiznání. Pokud jde o odpočet na bytové potřeby, je taková částka snížení daňového základu za splnění podmínek obligatorní, což vyplývá ze sousloví "se odečte". 

 NahoruBezúplatná plnění

Dar, resp. obecně bezúplatné plnění, jako nezdanitelná část snižující daňový základ obsahuje po četných novelizacích mnoho podob. V zásadě se můžeme setkat jak s peněžní, tak s nepeněžní formou takového plnění a s tím pak souvisí i otázka jeho ocenění a prokázání jeho poskytnutí.

Podle § 15 odst. 1 ZDP  lze od základu daně z příjmů odečíst hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého zde vymezeným subjektům na zde vymezené účely. Nejedná se tedy pouze o dary poskytnuté na základě smlouvy darovací upravené v § 2055 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., ve znění pozdějších předpisů, ale o dary v obecném slova smyslu, včetně darů do veřejných sbírek či darování orgánů, krve a jejích složek. Ve vztahu k darům poskytnutým na základě smlouvy darovací se pak jedná pouze o dary skutečně poskytnuté. Právní úprava totiž umožňuje uzavřít darovací smlouvu nejenom jako tzv. reálný kontrakt, kdy dárce obdarovanému dar při uzavření smlouvy rovnou předá, ale i jako tzv. konsenzuální kontrakt, kdy se dárce v darovací smlouvě "pouze" zaváže dar poskytnout, tj. dar přislíbí, a předá ho až později. V praktické rovině to znamená, že v případě příslibu daru lze hodnotu daru od základu daně odečíst až v okamžiku jeho skutečného předání. To nabývá na významu zejména u darovacích smluv uzavíraných na konci zdaňovacího období.

Dárce, resp. poskytovatel bezúplatného plnění, je pak při jeho uplatnění jako nezdanitelné části základu daně povinen prokázat zejména jeho skutečné poskytnutí.

V případě peněžní formy je poskytnutí bezúplatného plnění prokázáno zpravidla výpisem z bankovního účtu nebo potvrzením o převzetí částky na daný účel, pokud to nevyplývá již ze samotného statusu příjemce daru.

V případě bezúplatného plnění v nepeněžní formě je nutné vyřešit způsob určení jeho hodnoty. Zákon pro tyto účely sice nevyžaduje ocenění k tomu příslušným znalcem, poplatník ale musí být schopen hodnotu poskytnutého bezúplatného plnění věrohodně doložit. K tomu může posloužit doklad o pořízení darované věci, v případě věcí starších pak např. inzerce, vyjádření, resp. nabídka, bazaru či jiné doložení obvyklé ceny obdobné věci v době jejího bezúplatného poskytnutí. Pokud jde o skutečně významné hodnoty nebo specifické případy, např. nehmotného majetku, lze jen doporučit pořízení znaleckého posudku na určení ceny poskytnutého bezúplatného plnění, který sice není pro správce daně závazný, ale jeho důkazní hodnota je zcela jistě významná, neboť pro popření ocenění tohoto plnění uvedeného v daném znaleckém posudku by správce daně musel pořídit tzv. revizní posudek.

Často se stává, že bezúplatným plněním poskytnutým v nepeněžní formě je věc, která byla součástí obchodního majetku poplatníka. V takovém případě přicházejí v úvahu dvě alternativy "neznaleckého" ocenění tohoto plnění, a to podle toho, zda nebyl či byl majetek odpisovaný. V prvním případě půjde např. o zásobu, která má nějakou účetní nebo evidenční hodnotu, a ta může posloužit jako výchozí ocenění daru. Nemělo by se však v tomto případě zapomínat na úpravu daňového základu z titulu vyřazení předmětných zásob ve prospěch bezúplatného plnění a jí odpovídající zvýšení základu daně o hodnotu tohoto majetku, ve které je evidován nebo zaúčtován, pokud snížil v některém z předchozích období základ daně.

Ve druhém případě, kdy je darován odpisovaný majetek, dojde k jeho vyřazení z obchodního majetku v době, kdy ještě zbývá odepsat část vstupní ceny. Majetek tedy disponuje zůstatkovou cenou, která však může být jen výjimečně hodnotou odpovídající obvyklé ceně. Je zřejmé, že např. zůstatková cena osobního vozu bude po pěti letech v nulové výši, ale hodnota tržní bude nesporně odlišná.

Ve všech těchto případech nepeněžních plnění lze doporučit hodnotu bezúplatného plnění, ať již jde o majetek, nebo službu, uvést do příslušné smlouvy uzavřené mezi poskytovatelem a příjemcem tohoto plnění či do potvrzení příjemce plnění o jeho faktickém přijetí. Doplňme, že pokyn D-59 k tomu uvádí, že za bezúplatná plnění (např. dary), jejichž hodnotu lze odečíst od základu daně, se považují i nepeněžní bezúplatná plnění včetně služeb, která se ocení, pokud není známa jejich cena, cenami v souladu s oceňovacím zákonem (§ 3 odst. 3 a § 23 odst. 6 ZDP). 

Pro možnost uplatnění poskytnutého bezúplatného plnění jako nezdanitelné části základu daně je dále třeba splnit podmínku subjektu, kterému toto plnění bylo poskytnuto, a účelu, k němuž bylo poskytnuto a který je vhodné do příslušné smlouvy či potvrzení o přijetí plnění uvést. Podmínku zákonem aprobovaného příjemce a účelu je přitom nutno splnit současně.

Výčet příjemců a účelu poskytnutí bezúplatného plnění je taxativní a nelze jej výkladem rozšiřovat. Protože je zákon v tomto směru velmi kazuistický a poměrně explicitně odkazuje též na související právní předpisy, není třeba se vymezení jednotlivých účelů a příjemců blíže věnovat. Přesto je na tomto místě vhodné připomenout, že u některých zákonem vymezených účelů lze daňově odčitatelný "dar" poskytnout v podstatě jakémukoli zde vymezenému příjemci (např. dar na vědu či sportovní činnost jakékoli právnické osobě se sídlem na území členského státu EU či státu tvořícího Evropský hospodářský prostor), u darů na náboženské účely lze odčitatelné bezúplatné plnění poskytnout pouze registrované církvi či náboženské společnosti.

Fyzickým osobám s bydlištěm na území členského státu EU či státu tvořícího Evropský hospodářský prostor lze daňově odčitatelné bezúplatné plnění poskytnout pouze tehdy, jsou-li poskytovateli zdravotních služeb nebo provozují školy a školská zařízení a zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, a to na účely financování těchto zařízení, či jde-li o poživatele invalidního důchodu nebo o osobu, která byla poživatelem invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu, popř. o nezletilé děti závislé na péči jiné osoby podle zákona o sociálních službách (popř. obdobného zákona jiného členského státu EU či státu tvořícího Evropský hospodářský prostor), a to pokud je bezúplatné plnění poskytnuto za účelem pořízení zdravotnických prostředků těmito osobami.

V případě bezúplatných plnění poskytnutých na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, naopak není osoba příjemce plnění nijak omezena. Ve vztahu k vymezení živelní pohromy je však třeba vzít v úvahu její definici pro účely ZDP obsaženou v § 24 odst. 10 ZDP.

U fyzických osob se minimální hodnota odčitatelné položky ve výši 1 000 Kč nebo v částce vyšší než 2% základu daně může skládat z libovolných částek, tj. jednotlivá poskytnutá bezúplatná plnění mohou být v nižší hodnotě; pro uplatnění nezdanitelné části základu daně je důležitá až jejich souhrnná výše.

V úhrnu lze odečíst nejvýše 15% ze základu daně. Tato obecná podmínka ale byla upravena pro zdaňovací období kalendářních let 2020 a 2021, za která lze v úhrnu odečíst vždy nejvýše 30% základu daně. Důvodem této úpravy je podpora dárců v souvislosti s řešením krize vyvolané pandemií COVID-19.

V případě poskytnutí bezúplatného plnění manželi z jejich společného jmění může odpočet uplatnit pouze jeden z nich nebo oba poměrnou částí. Ze zákona však není zřejmé, jak se tato poměrná část stanoví. S ohledem na konstrukci omezení výše této nezdanitelné části základu daně se však lze domnívat, že každý z manželů může uplatnit společně vydaná bezúplatná plnění až do limitu odpovídajícího jím vykázanému základu daně, s tím omezením, že žádné takové plnění nemůže být uplatněno u obou manželů současně (tzn. součet částky nezdanitelné části základu daně uplatněné ve vztahu ke konkrétnímu poskytnutému bezúplatnému plnění oběma manželi, nesmí překročit částku/hodnotu tohoto plnění).

Speciálnímu režimu podléhají podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP tzv. reklamní a propagační předměty, kdy bezúplatné plnění odpovídající definici reklamního nebo propagačního předmětu zakotvené v citovaném ustanovení může zůstat v daňově účinných nákladech poskytovatele, a naopak jej pak nelze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně.

 NahoruÚroky z úvěru na financování bytových potřeb

Úprava obsažená v § 15 odst. 3 a 4 ZDP, která umožňuje uplatnění celé nebo části hodnoty úroku z úvěru poskytnutého na bytové potřeby, navazuje na úpravu § 4b ZDP, která vymezuje pojem bytové potřeby. Na tento pojem úzce navazuje § 4 odst. 1 písm. v) ZDP, kde může být zachováno osvobození od daně při proinvestování dané částky na některý z případů vlastní bytové potřeby poplatníka.

Zákonodárce upravuje i možnou kombinaci při použití takto financované bytové potřeby k dosahování příjmů ze samostatné činnosti nebo nájmu. V zásadě jde o úrok, který je buď snižující položkou základu daně, nebo je daňově účinným výdajem, resp. z hlediska daňového základu dojdeme ke shodné výši. Pokud např. poplatník pronajímá jednotku (byt), kterou pořídil formou hypotečního úvěru, a z jedné poloviny tento prostor využívá ke svému bydlení, má nárok na odečet poloviny z hodnoty zaplacených úroků z titulu pořízení bytové potřeby a druhou polovinu může uplatnit za podmínek § 9 ZDP jako standardní daňový výdaj k příjmům z pronájmu.

Od základu daně se odečte částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období:

• z úvěru ze stavebního spoření,

• z hypotečního úvěru poskytnutého bankou,

• z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem,

za podmínky, že jsou tyto úvěry použity na financování bytových potřeb.

Bytovou potřebou se pro účely daní z příjmů rozumí:

a) výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a změna stavby,

b) úplatné nabytí pozemku:

1. za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nebo
2. v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c),

c) úplatné nabytí:

1. bytového domu,
2. rodinného domu,
3. rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu,
4. jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

d) splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu,

e) údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

f) vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že

předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu,

g) úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu,

h) splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.

Bližší pravidla pro uplatnění odpočtu úroků z úvěru jsou obsažena ve výši § 15 odst. 4 ZDP. Účastníci smlouvy o úvěru se mohou rozhodnout, zda uplatní odpočet pouze jeden z nich nebo každý z nich, a to stejným dílem. Při tomto rozhodování je důležité, že se posuzují pouze osoby zletilé. Nezletilé osoby odpočet úroků uplatnit nemohou, a to ani v případě, že by byly účastníky smlouvy o úvěru, a bez ohledu na to, zda jim plynou příjmy podléhající dani z příjmů fyzických osob a jako poplatníci tuto daň platí.

Dále vymezuje podmínky, které musí být v příslušném zdaňovacím období splněny či dosaženy, aby bylo možné odečet od základu daně uplatnit, pro jednotlivé případy bytové potřeby.

Maximální hodnotu úrokového odpočtu ve výši 150 000 Kč ročně je nutné posoudit vždy i proporcionálně ve vztahu k počtu měsíců, resp. maximální odpočet připadající na jeden kalendářní měsíc, ve kterém je úrok uhrazován, nemůže překročit hodnotu 12 500 Kč.

Pro jednotlivé případy bytové potřeby platí tyto podmínky:

• v případě bytové potřeby uvedené v písm. a) až c)  a e), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby vlastnil a s výjimkou pozemku předmět bytové potřeby užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů a v případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby užíval předmět bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů po splnění povinností stanovených zvláštním právním předpisem pro užívání staveb; takže se jedná o podmínku vlastnictví a podmínky užívání pro stanovený účel konkrétně uvedených osob,

• v případě bytové potřeby uvedené v  písm. d), f), g), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, kdy poplatník byt v nájmu nebo v užívání, jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinný dům nebo bytový dům získaný podle písm. d), f), g) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů; opět tedy podmínka užívání k trvalému bydlení konkrétně vymezených osob.

Dále je vhodné upozornit na speciální úpravu pro případy koupě pozemku určeného k výstavbě bytové potřeby. Pro uplatnění odpočtu je stanovena podmínka zahájení výstavby bytové potřeby do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy. Samozřejmě v praxi může nastat situace, že tato podmínka nebude dodržena a k zahájení výstavby v uvedené lhůtě nedojde. V takovém případě nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů základ daně snížen, se považují za příjem podle § 10 ZDP, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo. Tímto postupem tak bude základ daně zase o stejnou částku zvýšen a daň tak vrácena, a to v řádném daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období.

 NahoruDaňově podporované produkty spoření na stáří a daňově podporované pojištění dlouhodobé péče

Od základu daně lze odečíst příspěvky v celkovém úhrnu nejvýše 48 000 Kč zaplacené poplatníkem ve zdaňovacím období na jeho daňově podporované produkty spoření na stáří a daňově podporované pojištění dlouhodobé péče, jehož je pojistníkem. K pojmům produkty spoření na stáří viz § 15a, daňově podporované produkty spoření na stáří viz § 15b a k pojmu pojištění dlouhodobé péče viz § 15c ZDP.

Platí, že poplatník daně z příjmů fyzických osob si může od základu daně odečíst příspěvky zaplacené v daném zdaňovacím období na své penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění, doplňkové penzijní spoření a soukromé životní pojištění. Dále se mezi podporované produkty zařazuje i dlouhodobý investiční produkt.

Limit ve výši 48 000 Kč se stanoví jako souhrnný za všechny vyjmenované produkty, započítávají se do něj příspěvky na všechny uvedené produkty.

V § 15 odst. 6 ZDP se vymezují určité odchylky od obecného pravidla odečtu zaplacených příspěvků. Tyto odchylky vyplývají z charakteru některých produktů spoření na stáří.

První výjimka se týká penzijního připojištění se státním příspěvkem a doplňkového penzijního spoření. Tyto produkty jsou oproti ostatním produktům spoření na stáří specifické tím, že kromě daňové podpory je na ně poskytována i přímá podpora ze státního rozpočtu v podobě státního příspěvku. Příspěvky poplatníka na penzijní připojištění a na doplňkové penzijní spoření lze od základu daně odečíst pouze ve výši přesahující částku, od které náleží maximální státní příspěvek, čímž se zabraňuje situaci, kdy by poplatník ke svému příspěvku na uvedené produkty dostal státní příspěvek a zároveň by část příspěvku, na kterou dostal tento příspěvek, mohl také odečíst od základu daně, a tedy by docházelo v této části ke dvojímu zvýhodnění tohoto produktu. Prakticky to tedy znamená, že poplatník bude muset od svého měsíčního příspěvku na penzijní připojištění nebo na doplňkové penzijní spoření odečíst částku maximálního státního příspěvku a od základu daně odečíst pouze takto získané částky. Pokud je poplatníkův měsíční příspěvek na penzijní připojištění nebo na doplňkové penzijní spoření nižší než částka aktuálně platného maximálního státního příspěvku, odpočet od základu daně nemůže využít.

Dále je upravena situace, kdy příspěvky nejsou placeny pravidelně každé zdaňovací období, ale jednorázově na celou pojistnou dobu, tedy i na několik zdaňovacích období dopředu. Tento případ se může týkat soukromého životního pojištění. V případě zaplacení jednorázového pojistného na soukromé životní pojištění se za příspěvek zaplacený ve zdaňovacím období trvání pojištění považuje poměrná část jednorázového pojistného připadající na toto zdaňovací období určená s přesností na dny. Tato úprava umožňuje poplatníkovi využít limit 48 000 Kč zvlášť za každé zdaňovací období, ve kterém běží pojistná doba, a s tímto limitem tak nebude porovnáváno celé jednorázové pojistné.

Daňově podporované produkty na stáří vymezuje § 15a ZDP s tím, že jimi rozumí:

1. penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem,
2. doplňkové penzijní spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,
3. penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění,
4. soukromé životní pojištění,
5. dlouhodobý investiční produkt, jedná se o nástroj rozšiřující okruh možností spoření na stáří o produkty bankovního a investičního typu.

Penzijní připojištění se státním příspěvkem upravuje zákon č. 42/1994 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

Doplňkové penzijní spoření upravuje zákon č. 427/2011 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

Penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění jsou vymezeny tak, aby se de facto jednalo o obdobu penzijního připojištění se státním příspěvkem nebo doplňkového penzijního spoření uvedených výše. Institucí penzijního pojištění se rozumí poskytovatel finančních služeb oprávněný k provozování penzijního pojištění, který je:

• provozován na principu fondového hospodaření,

• zřízen pro účely poskytování důchodových dávek mimo povinný důchodový systém na základě smlouvy nebo na základě jinak sjednané účasti na penzijním pojištění a vykonává činnost z toho vyplývající a

• povolen a provozuje penzijní pojištění v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor a podléhá dohledu příslušného orgánu v tomto státě.

Soukromým životním pojištěním se rozumí pojištění pro případ dožití, pojištění pro případ dožití se stanoveného věku nebo dřívější smrti a pojištění důchodu, na který vznikne nárok nejdříve v kalendářním roce, ve kterém poplatník dosáhne 60 let, a to vždy u pojišťovny, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území některého členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

Dlouhodobým investičním produktem se pro účely daní z příjmů rozumí dlouhodobý investiční produkt podle zákona upravujícího podnikání na kapitálovém trhu a obdobný produkt poskytovaný zahraniční osobou oprávněnou poskytovat takový produkt v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor. Dlouhodobý investiční produkt vymezuje zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, v § 134g a násl. Smlouvou o dlouhodobém investičním produktu se poskytovatel dlouhodobého investičního produktu jako podnikatel zavazuje poskytovat své služby jako dlouhodobý investiční produkt podle tohoto zákona pro majitele tohoto produktu.

Poskytovatel dlouhodobého investičního produktu zajistí, aby majetek v rámci dlouhodobého investičního produktu tvořily pouze:

1. peněžní prostředky,
2. investiční cenné papíry nebo nástroje peněžního trhu, které jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu nebo v mnohostranném obchodním systému provozovatele se sídlem v členském státě Evropské unie, nebo na trhu obdobném regulovanému trhu se sídlem ve státě, který není členským státem Evropské unie, nebo se s nimi obchoduje na trhu obdobném regulovanému trhu se sídlem ve státě, který není členským státem Evropské unie, jestliže tyto trhy jsou uvedeny v seznamu zahraničních trhů obdobných regulovanému trhu se sídlem ve státě, který není členským státem Evropské unie, vedeném Českou národní bankou,
3. dluhopisy nebo obdobné cenné papíry představující právo na splacení dlužné částky, jejichž emitentem je členský stát Evropské unie nebo centrální banka takového státu,
4. kryté dluhopisy nebo obdobné cenné papíry představující právo na splacení dlužné částky, jejichž emitentem je zahraniční banka se sídlem v členském státě Evropské unie,
5. cenné papíry kolektivního investování a
6. deriváty, které nejsou investičním cenným papírem a které jsou sjednány výhradně za účelem zajištění majetku v rámci dlouhodobého investičního produktu, je-li hodnotou, ke které se vztahuje hodnota tohoto nástroje,…